序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇財務(wù)審計理論與實務(wù)，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

摘要：上市公司的財務(wù)舞弊行為不僅損害了廣大投資者的利益，也進(jìn)一步加大了我國資本市場的運營風(fēng)險。基于舞弊三角理論，對云南綠大地生物科技股份有限公司財務(wù)舞弊案的形成機理進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)來自壓力和機會兩方面的因素是綠大地財務(wù)舞弊的主要因素，并針對結(jié)論提出防范財務(wù)舞弊的對策。

關(guān)鍵詞：三角理論 綠大地 財務(wù)舞弊

一、引言

上市公司財務(wù)舞弊問題在A股市場上的頻繁出現(xiàn)，嚴(yán)重擾亂了市場秩序，使得政府部門、投資人、債權(quán)人等利益相關(guān)方更加關(guān)注資本市場能否健康發(fā)展。農(nóng)林企業(yè)由于其自身經(jīng)營業(yè)務(wù)的特殊性，成為財務(wù)舞弊行為的“高發(fā)區(qū)”，備受資本市場的關(guān)注。云南綠大地生物科技股份有限公司（以下簡稱綠大地）于2007年12月在深圳證券交易所掛牌上市，曾一度被投資者熱捧，最終因財務(wù)舞弊行為東窗事發(fā)而陷入經(jīng)營困境，同時給投資者造成了巨大損失。綠大地財務(wù)舞弊時間跨度長，涉案金額大，其在舞弊手段、舞弊動因、舞弊危機處理等方面極具代表性。本文基于舞弊三角理論對其舞弊行為進(jìn)行再審視，具有一定的理論與實踐意義。

對于綠大地財務(wù)舞弊案例的研究，主要集中在財務(wù)舞弊手段、動因、對應(yīng)的建議等方面。劉曉波、王h等（2013）認(rèn)為，綠大地財務(wù)舞弊的主要手段有虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛構(gòu)現(xiàn)金流量，劉永（2013）特別指出了其利用關(guān)聯(lián)方交易來虛增收入，而刁炎（2014）則認(rèn)為除了這些手段外，虛調(diào)成本費用、頻繁變動會計師事務(wù)所也是其舞弊手段之一；在舞弊動因方面，沖蔣（2012）認(rèn)為財務(wù)舞弊是公司管理當(dāng)局作為理性經(jīng)濟人追求自身利益最大化的一種博弈行為，同時也是資本市場中各利益群體共同博弈的結(jié)果，夏萍萍（2012）則直接指出內(nèi)部控制的缺陷是其財務(wù)舞弊的重要原因；張瓊（2013）認(rèn)為綠大地公司在除財務(wù)報表以外的信息披露中存在著諸多問題，這與其財務(wù)舞弊有著直接的關(guān)系；在舞弊治理方面，陳滴眨2014）認(rèn)為應(yīng)該從加強企業(yè)內(nèi)部審計建設(shè)、完善公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行財務(wù)舞弊的治理，吳瑕（2015）則認(rèn)為此外應(yīng)該完善相關(guān)法律，加強市場監(jiān)管來治理財務(wù)舞弊。但是，在相關(guān)研究中，很少有學(xué)者基于舞弊的相關(guān)理論對綠大地案例進(jìn)行系統(tǒng)地分析。

二、綠大地舞弊案的三角理論分析

（一）舞弊三角理論

三角理論最早是由美國內(nèi)部審計之父勞倫斯在20世紀(jì)50年代提出的，后來由美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人Albreeht博士進(jìn)一步發(fā)展。該理論認(rèn)為，企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因是由壓力、機會和借口三要素組成的，缺少了上述任何一項要素都不可能真正形成企業(yè)舞弊。壓力主要指舞弊者的行為動機，主要包括經(jīng)濟壓力、工作壓力、其他壓力等；機會這一要素通常指可進(jìn)行舞弊而又能不被發(fā)現(xiàn)或能不受到處罰的時機，主要由缺乏內(nèi)部控制、無法判斷工作質(zhì)量、缺乏懲罰措施、信息不對稱、能力不足和審計制度不健全這6個要素構(gòu)成；而借口則是最后一個因素，在具備壓力和機會后，舞弊者找到理由，舞弊行為就發(fā)生了。當(dāng)舞弊的機會很大或是壓力更為緊張時，不需要太多自我合理化的借口，舞弊行為就會發(fā)生。

三角理論被大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為是迄今為止財務(wù)舞弊動機理論中最具代表性的理論，美國注冊會計師協(xié)會和中國注冊會計師協(xié)會在制定相關(guān)準(zhǔn)則時均借鑒了該理論。美國反舞弊準(zhǔn)則（SAS No.99）提醒注冊會計師在進(jìn)行審計時，應(yīng)該關(guān)注舞弊產(chǎn)生的條件，尤其要關(guān)注機會、壓力、借口這三方面因素；最新制定的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則也導(dǎo)入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈臀璞兹抢碚摚栽谥卮箦e報風(fēng)險的識別及應(yīng)對方面對注冊會計師的審計提供指導(dǎo)。

（二）綠大地財務(wù)舞弊的三因素分析 本文以舞弊三角理論為基礎(chǔ)，從壓力、機會、借口三個方面，對綠大地財務(wù)舞弊行為形成的機理進(jìn)行分析。

1.壓力。綠大地管理層的財務(wù)舞弊行為根源于公司管理層對于利益的渴望，直接動機來源于公司的經(jīng)營業(yè)績與公司上市條件之間的差距。具體分別從經(jīng)濟壓力、工作壓力和其他壓力三個方面進(jìn)行闡述。

（1）經(jīng)濟壓力。經(jīng)濟壓力因素主要表現(xiàn)在控股股東、管理層等各方對于利益的訴求。云南綠大地生物科技股份有限公司高級管理人員薪酬制度明確規(guī)定，公司高管人員薪酬的確定遵循收入水平與公司效益及工作目標(biāo)掛鉤的原則，并將其薪酬分為基本薪酬和績效薪酬，其中績效薪酬為薪酬總額的30%，根據(jù)年初確定的經(jīng)營指標(biāo)和個人業(yè)績考核達(dá)標(biāo)的完成情況進(jìn)行發(fā)放，如果超額完成，由董事會薪酬與考核委員會根據(jù)實際情況從公司主營業(yè)務(wù)經(jīng)營情況、工作態(tài)度及能力、員工滿意度情況三方面來確定標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行相應(yīng)的超額績效獎勵。另外，公司若成功上市，原始股東、管理層也就可以將手中的股票套現(xiàn)，從而實現(xiàn)經(jīng)濟上的巨大收益。因此，管理層、控股股東在公司財務(wù)狀況不符合上市條件的前提下，有巨大的動機為實現(xiàn)自身利益的最大化實施財務(wù)舞弊。

（2）工作壓力。公司上市的目標(biāo)與財務(wù)、經(jīng)營狀況的不樂觀對于公司管理層產(chǎn)生了較大的壓力。首先，綠大地上市過程中虛增的業(yè)績需要其在日后慢慢消化；其次，為了滿足業(yè)績的增長又不得不想辦法提升經(jīng)營業(yè)績。從表1可以看出，綠大地三大費用總額總體上呈現(xiàn)急劇上升的態(tài)勢，特別是管理費用，上升速度遠(yuǎn)超其他費用的上升速度。在業(yè)務(wù)收入實質(zhì)上并沒有快速增長的情況下，這種狀況對綠大地財務(wù)狀況造成的壓力顯而易見。

此外，綠大地的現(xiàn)金流和盈利狀況也不容樂觀。除掉公司經(jīng)營中出現(xiàn)的一些特殊情況，公司的凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量存在著正相關(guān)的關(guān)系，而這兩個指標(biāo)之間差距的重要原因之一就是應(yīng)收賬款的大小。凈利潤雖然是衡量公司經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，但如果公司的應(yīng)收賬款數(shù)額過大，經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量過低，同樣會增加公司的財務(wù)風(fēng)險。反觀綠大地的經(jīng)營狀況，其2009年的應(yīng)收賬款金額相對2007年增長了3倍以上，而同期公司凈虧損達(dá)1.5億元。另外，其經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量與其凈利潤相比，始終維持在一個較低的水平。公司在資金鏈、財務(wù)穩(wěn)定性方面的壓力，是誘發(fā)公司管理層財務(wù)舞弊的重要原因。

（3）其他壓力。首先是來自公司上市的壓力。綠大地2006年申請上市被發(fā)審委否決，隨后公司于2007年再次申請上市，上市已然成為綠大地公司的階段性目標(biāo)。但公司實際的財務(wù)狀況離上市的要求還有很大的差距，在這種情況下，為了滿足上市的條件，綠大地公司管理層不惜鋌而走險，通過財務(wù)舞弊來虛增公司業(yè)績。其次是來自地方政府的壓力。政府對企業(yè)進(jìn)行扶持并推動其上市，有利于企業(yè)快速發(fā)展，而地方企業(yè)上市導(dǎo)致的公司生產(chǎn)規(guī)模的擴大、經(jīng)營業(yè)績的提升能夠給地方政府帶來稅收等財政收入，提升地方的知名度，使得地方政府對外招商引資也變得更為容易。綠大地公司在上市后營業(yè)收入劇增，每年都要向當(dāng)?shù)卣U納巨額稅款。地方政府對于公司上市的推動，在一定程度上加大了財務(wù)舞弊發(fā)生的可能性。在綠大地公司的發(fā)展過程中，云南省政府多次撥付給綠大地公司生產(chǎn)扶持資金，在其上市的過程中也是全力支持，甚至在案發(fā)后多次干涉調(diào)查工作；在綠大地后期的重組過程中，云南省政府成立專門的領(lǐng)導(dǎo)小組牽頭該工作，并對綠大地的戰(zhàn)略合作者設(shè)置先決條件，介紹云投集團、綠大地雙方高層認(rèn)識、談判，在綠大地后續(xù)被云投集團并購的整個過程中發(fā)揮了主導(dǎo)作用，充分體現(xiàn)了地方政府與綠大地的復(fù)雜關(guān)系。

2.機會。壓力為企業(yè)財務(wù)舞弊提供了直接的推動力，而機會則在客觀上為財務(wù)舞弊提供了可能。本文主要從以下幾個方面分析其財務(wù)舞弊的機會因素。

（1）缺乏有效的內(nèi)部控制。綠大地公司內(nèi)部控制的缺失，根源于公司治理結(jié)構(gòu)的失衡。2007年至2009年期間，公司的董事長和總經(jīng)理都由何學(xué)葵一人擔(dān)任，而董事會的設(shè)置也并不合理。以2009年為例，公司董事會中除獨立董事外的董事總共有4名，其中包括何學(xué)葵和兼任財務(wù)總監(jiān)的蔣凱西，而從股權(quán)結(jié)構(gòu)來看，二人的持股數(shù)量超過了公司總股本的30%，與此對應(yīng)的是，其他股東的持股比例均在6%以內(nèi)（如表3、表4所示）。由此可以看出，兼任公司董事長和總經(jīng)理的何學(xué)葵其自身的權(quán)力在公司內(nèi)部基本上不受任何制約，公司在控制環(huán)境、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督等方面存在諸多問題，這也使綠大地管理層實施財務(wù)舞弊的過程中少了諸多阻力。

（2）信息不對稱。三角理論中機會因素里的信息不對稱，主要體現(xiàn)在綠大地公司通過關(guān)聯(lián)方交易虛增收入。綠大地公司中的客戶存在關(guān)聯(lián)方，但是其并未按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。更為重要的是，這些關(guān)聯(lián)方大部分為由內(nèi)部人員為虛增收入虛假注冊的企業(yè)。從表5可以清晰地看出，在綠大地的10個大客戶中有8家在其上市后先后注銷，而這些關(guān)聯(lián)方的銷售收入占了總銷售收入的很大一部分。關(guān)聯(lián)方交易的存在，方便了綠大地公司虛增公司收入的舞弊行為。

（3）審計制度不健全。審計制度的不健全，主要體現(xiàn)在會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的失職和政府、行業(yè)對中介機構(gòu)的監(jiān)管缺陷。綠大地公司上市的過程中所暴露出來的端倪，只要認(rèn)真分析不難發(fā)現(xiàn)，深圳鵬程會計師事務(wù)所、保薦機構(gòu)聯(lián)合證券嚴(yán)重失職，未嚴(yán)格對綠大地公司實施應(yīng)有的審計程序，為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，也為綠大地公司財務(wù)舞弊行為提供了機會。另外，在2007年至2010年，其頻繁更換負(fù)責(zé)其審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所（如表6所示），在無形中影響了審計的獨立性，從側(cè)面反映了審計風(fēng)險的增大。但是，上市公司是審計機構(gòu)選擇的主體，并享有定價權(quán)，使得審計獨立性受到影響。

（4）缺乏懲罰措施。對于證券發(fā)行和公司管理，我國雖有《公司法》《證券法》《行政處罰法》等相關(guān)法律進(jìn)行規(guī)范，但是，一些急需的法規(guī)制度、實施細(xì)則等仍未出臺，無法有效制約企業(yè)的財務(wù)舞弊，主要表現(xiàn)在法律依據(jù)不完善、處罰具有滯后性和弱效性、行政處罰與刑事處罰不能有效銜接（馬曉鵬，2014），同時投資者對上市公司舞弊的索賠機制也并不完善。綠大地案發(fā)后，昆明中院判決綠大地公司犯欺詐發(fā)行股票罪、偽造金融票證罪、故意銷毀會計憑證罪，處罰金1 040萬元；董事長何學(xué)葵被判有期徒刑10年，處罰金人民幣60萬元，其他高層管理人員也分別被判2―6年不等的有期徒刑，而這與其舞弊所得相比，其所付出的代價甚小。另外，綠大地的舞弊行為雖給投資者造成了巨大損失，但是在現(xiàn)有體制下，投資者索賠之路卻非常漫長。弱效性的處罰措施使得管理層舞弊成本較低，并不能有效防止管理層的財務(wù)舞弊行為。

3.借口。借口在形成舞弊行為的三類因素中屬于主觀因素，其主要體現(xiàn)在管理層的道德、誠信及心理活動等幾個方面。借口是公司管理層進(jìn)行財務(wù)舞弊的最后一個因素，在具備前兩個因素之后，財務(wù)舞弊的借口也就會隨之產(chǎn)生。

管理層自身錯誤的價值觀和職業(yè)道德的缺失成為綠大地公司財務(wù)舞弊的主要借口。何學(xué)葵白手起家，歷經(jīng)艱辛，成為一個成功的企業(yè)家，但是之后其自我意識膨脹、獨斷專行，為實現(xiàn)上市而違背誠信原則，進(jìn)行財務(wù)舞弊。另外，在綠大地公司財務(wù)舞弊行為的過程中，為了追逐上市這一目標(biāo)及實現(xiàn)各相關(guān)方的利益，公司的相關(guān)人員置職業(yè)道德于不顧，助其進(jìn)行財務(wù)舞弊。這些因素直接推動了綠大地的財務(wù)舞弊。

三、研究結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

依據(jù)舞弊三角理論，公司財務(wù)舞弊行為特征主要源于壓力、機會、借口這三個因素。綠大地公司財務(wù)舞弊形成機制如圖1所示。在壓力方面，綠大地公司面臨著公司申請上市的壓力、財務(wù)穩(wěn)定性差、控股股東及管理層等方面的壓力，產(chǎn)生了舞弊動機；在機會方面，公司治理結(jié)構(gòu)缺失、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理及內(nèi)部關(guān)聯(lián)方的大量存在為舞弊創(chuàng)造了條件，而外部監(jiān)管的不健全也降低了其舞弊行為的暴露的可能性，同時也缺乏有效的懲罰措施；在借口方面，管理層價值觀的錯誤、職業(yè)道德的缺失成為直接誘因。

（二）研究啟示

綠大地的財務(wù)舞弊行為是多方面因素導(dǎo)致的結(jié)果，而這也是眾多財務(wù)舞弊的上市公司的縮影。綜合其財務(wù)舞弊三方面的因素，本文認(rèn)為，應(yīng)該從公司外部環(huán)境和內(nèi)部治理兩個方面來防范財務(wù)舞弊。

從公司外部環(huán)境的角度來看，相關(guān)部門不僅要加強對公司的監(jiān)管，更要采取措施對企業(yè)的發(fā)展進(jìn)行幫扶與引導(dǎo)。首先，相關(guān)部門在不斷細(xì)化現(xiàn)有的法規(guī)制度、制定合理信息披露規(guī)則的同時，要建立有效的懲罰措施，提高財務(wù)舞弊的成本；其次，要完善審計監(jiān)督機制，加強對中介機構(gòu)的監(jiān)管，創(chuàng)新中介機構(gòu)工作機制，增強審計工作的獨立性；再次，相關(guān)部門要進(jìn)行職能轉(zhuǎn)換，在加強監(jiān)管的同時，注重對企業(yè)發(fā)展的幫扶與引導(dǎo)，拓寬企業(yè)的融資渠道，為企業(yè)的經(jīng)營提供政策扶持，幫助其解決實際困難，減少其因為來自業(yè)績和政府的壓力而舞弊的可能性。

從公司治理的角度來看，要建立科學(xué)的公司治理機制。首先必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，董事會、總經(jīng)理、監(jiān)事會各司其職，相互制約，同時加強公司的內(nèi)部控制，以減少財務(wù)舞弊發(fā)生的機會；其次，要優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，企業(yè)應(yīng)建立多元牽制型股權(quán)結(jié)構(gòu)，鼓勵國有法人等機構(gòu)投資者長期持有上市公司股票，避免管理層為一己之利進(jìn)行財務(wù)舞弊；再次，公司應(yīng)定時對企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行分析，及時分析市場動向，著重加強公司經(jīng)營，避免財務(wù)危機的出現(xiàn)。J

參考文獻(xiàn)：

篇2

    財務(wù)審計教學(xué)目前還是采用傳統(tǒng)教學(xué)模式,局限于傳統(tǒng)的講授和個案教學(xué)。而財務(wù)審計很多流程式操作是需要實踐環(huán)節(jié)輔助認(rèn)識,由于學(xué)生缺乏社會經(jīng)驗,對財務(wù)審計職能崗位、審計程序、審計技術(shù)方法缺乏感性認(rèn)識,從而造成課堂氣氛沉悶、教材乏味。在教學(xué)中一直存在教師難教,學(xué)生難學(xué)、難懂、難考,教學(xué)效果差等問題,嚴(yán)重阻礙了學(xué)生思維能力的提高,難以培養(yǎng)學(xué)生分析問題和解決問題的能力。目前財務(wù)審計這門課程一直未受到相關(guān)部門的重視,該課程一直從屬于會計專業(yè)。在這種情況下,各大專院校普遍重視“會計模擬實驗教學(xué)”和“校外實訓(xùn)基地”的研究與開發(fā),“財務(wù)審計模擬實驗室”和“校外實訓(xùn)基地”幾乎沒有。筆者曾經(jīng)在2009-2011年對我校會計系1000多名在校生進(jìn)行問卷調(diào)查,70%的學(xué)生認(rèn)為財務(wù)審計理論多、枯燥、抽象、難以理解,25%的學(xué)生認(rèn)為,財務(wù)審計理論理解了,但不知實際如何操作和運用,只有5%的學(xué)生認(rèn)為比較好理解。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)很多學(xué)生不知什么是工作底稿,80%的學(xué)生不知工作底稿如何編制。其主要原因是:財務(wù)審計普遍采用“滿堂灌”傳統(tǒng)教學(xué)模式,重理論輕實踐,從而導(dǎo)致課堂上嚴(yán)重抑制學(xué)生的思維能力。目前,能采用的只是案例教學(xué),而案例教學(xué)綜合性、系統(tǒng)性差,比較分散,所以無法從總體上領(lǐng)會財務(wù)審計工作的精髓。財務(wù)審計實踐教學(xué)目前的主要問題是:

    1.思想觀念傳統(tǒng)化。很多高職高專院校不重視財務(wù)審計課程教學(xué),存在“重會計、輕審計,重理論、輕實務(wù)”的狀況。有些院校只開會計專業(yè),沒有審計專業(yè),而財務(wù)審計課程一直是“大會計”專業(yè)下的主要課程,沒有受到應(yīng)有的重視。二是財務(wù)審計涉及多學(xué)科、多領(lǐng)域及綜合性學(xué)科,融匯會計、稅務(wù)、統(tǒng)計學(xué)、經(jīng)濟法、計算機等理論與方法,它與這些學(xué)科相互滲透、涉及面廣、內(nèi)容豐富,所以財務(wù)審計課程難度較高,本科院校將財務(wù)審計課程一般安排在三年級,高職高專院校一般安排在快畢業(yè)的最后一年。由于有的學(xué)生會計基礎(chǔ)不扎實,再加上有較多的學(xué)生要參加會計從業(yè)資格考試,有的學(xué)生臨近畢業(yè)又要找工作,時間緊張,心里不踏實,導(dǎo)致許多學(xué)生對學(xué)習(xí)這門課積極性不高,學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對這門課程也不重視。

    2.高職高專培養(yǎng)方案沒有脫離傳統(tǒng)的教學(xué)模式。目前,高職高專在課程設(shè)計上,沒有體現(xiàn)出現(xiàn)代職業(yè)教育的特點,過分強調(diào)理論教學(xué),重視說教和灌輸,在實踐環(huán)節(jié)上蜻蜓點水,非常膚淺,沒有深度和廣度,沒有發(fā)揮出高職高專教育的發(fā)展特點,不能滿足社會和執(zhí)業(yè)界的技術(shù)需求。

    3.財務(wù)審計實踐教材嚴(yán)重滯后,不能滿足時展的要求。一方面由于我國會計準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟發(fā)展在不斷完善、補充和修改,導(dǎo)致審計準(zhǔn)則、制度、政策也處在不斷修改和完善中,從而使財務(wù)審計教材、實踐教材都無法及時更新,也不能滿足時代的需求,致使有些內(nèi)容失去了應(yīng)用的價值。另一方面,我國審計實踐發(fā)展較晚,審計課教師難以獲得第一手資料,財務(wù)審計教材和實踐教材內(nèi)容陳舊,無法滿足學(xué)生學(xué)習(xí)的需要。再加上財務(wù)審計課程內(nèi)容條塊分割、邏輯性不夠清晰,使得學(xué)生在學(xué)習(xí)中難以系統(tǒng)把握。財務(wù)審計理論內(nèi)容太多,各種理論互相穿插、滲透,導(dǎo)致學(xué)生一方面產(chǎn)生厭倦情緒,另一方面難以一次性理解透徹。

    4.師資力量嚴(yán)重不足。很多教師都是“從學(xué)校到學(xué)校”,沒有實踐工作經(jīng)驗,缺乏必要的調(diào)研和實習(xí)。經(jīng)調(diào)查,在財務(wù)審計方面具有“雙師型”教師的學(xué)校平均僅占3%左右,這種現(xiàn)狀使得財務(wù)審計教學(xué)只能停留在表面。財務(wù)審計模擬實驗室對教師具有較高的要求,不僅要求教師懂得審計實務(wù),還要懂計算機技術(shù),不僅要懂會計電算化,還要懂計算機操作技能而真正適應(yīng)這一要求的教師卻是鳳毛麟角。

    5.財務(wù)審計模擬實驗成本高,設(shè)計難度大。會計模擬實驗室實驗資料,只需要一個典型企業(yè)一個月的業(yè)務(wù),從填制原始憑證、記賬憑證填制和整理,到明細(xì)賬、記賬憑證匯總表,再到登記總賬,最后到會計報表的填制就可以了。財務(wù)審計一般采用逆查法,先從會計報表審計,再到賬簿、記賬憑證、原始憑證,審查時間一般需要一年或一年以上,所以財務(wù)審計實驗資料時間跨度較大。實驗資料除了會計實驗所需資料以外,還包括企業(yè)內(nèi)部控制制度、合同、契約書、協(xié)議章程等,除了準(zhǔn)備正常資料以外,還要設(shè)置“審計障礙資料”。同時根據(jù)審計目標(biāo),還要審查賬實是否相符,需要對現(xiàn)金存貨、固定資產(chǎn)、證券資產(chǎn)等通過盤點法以證實它的存在性。而實物資產(chǎn)的配備難度較大,它需要對銀行存款、往來款項以及債權(quán)、負(fù)債采用函證法以證實它的存在性和所有權(quán)的歸屬,有時還需要直接觀察法等其他方法來證實資產(chǎn)的存在。此外,一個單位一年以上的會計資料,企業(yè)一般不愿意給予提供,因為這會涉及到商業(yè)秘密的問題。同時還要注意數(shù)據(jù)間的連續(xù)性、相關(guān)性與鉤稽性,這就使得資料的籌集難度增大。隨著計算機審計在實踐中的應(yīng)用,對財務(wù)審計實驗資料也提出了更高的要求。為此,要充分考慮電算化財務(wù)審計模擬實驗對數(shù)據(jù)和資料要求,不僅準(zhǔn)備模擬手工資料,還要準(zhǔn)備電子財務(wù)審計數(shù)據(jù),要購買軟件、計算機等,所以財務(wù)審計設(shè)計難度較大,需要耗費一定人力、財力、物力和時間、同時硬件設(shè)備成本也較大。

    6.財務(wù)審計模擬實驗及校外實習(xí)基地的開發(fā)缺乏足夠的資金。建立財務(wù)審計模擬實驗除了設(shè)計難度大以外,還要耗費大量的人力、物力和資金。比如,對存貨、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)的盤點,對往來款項的函證等,而這些在實驗室里是不能滿足需要的,只能通過校外實習(xí)基地進(jìn)行彌補。聯(lián)系校外實習(xí)基地需要有大量的資金作保證,但財務(wù)審計課程一直從屬于大會計專業(yè)教育范疇,在“大會計”的觀念下,很多高職高專院校只重視會計模擬實驗室的開發(fā),而對審計實驗室建設(shè)和實習(xí)基地的開發(fā)卻不重視。所以很多院校財務(wù)審計實驗室建設(shè)及實習(xí)基地的開發(fā),由于缺乏資金,還處于探討階段。

    二、財務(wù)審計實踐教學(xué)模式的設(shè)計

    圍繞財務(wù)審計實踐教學(xué)的理念,形成“案例教學(xué)+校內(nèi)模擬實驗+校外實習(xí)”三位一體的實踐教學(xué)模式,要樹立以能力為本位的理念,以培養(yǎng)審計專業(yè)技術(shù)為主線設(shè)計課程,將財務(wù)審計課程一分為二。其中,基礎(chǔ)理論教學(xué)要以夠用為度,加強實踐性教學(xué),在課時分配上,要盡量增加實踐課時的比重,達(dá)到60%以上為最佳,突出高職高專實踐性教育的特點。

    1.單項實訓(xùn)主要是通過案例教學(xué)實現(xiàn)的。案例教學(xué)法要求專業(yè)教師提煉和采用審計實踐中的一些典型的例子,對原理、理論和道理進(jìn)行解釋,將審計理論知識以案例的形式呈現(xiàn)給學(xué)生,從理論到實踐,再從實踐到理論,讓學(xué)生深入審計情境的現(xiàn)場,通過學(xué)生實際操作,提高學(xué)生發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、分析問題的能力。案例教學(xué)一方面有利于審計教學(xué)方式的改革,提高教師教學(xué)能力,另一方面,有利于培養(yǎng)學(xué)生多角度的審計思維模式和審計職業(yè)的洞察力。財務(wù)審計課程內(nèi)容一般分成兩塊:一塊是審計理論和方法,內(nèi)容較少;一塊是審計實務(wù),內(nèi)容占90%左右。在審計基礎(chǔ)理論和方法這一塊,筆者認(rèn)為,主要以理論講述為主,再結(jié)合案例,從而激發(fā)學(xué)生的興趣、提高理論實踐相結(jié)合的能力;在審計實務(wù)方面,主要以案例討論、案例分析為主,案例分析旨在說明哪些違背了審計準(zhǔn)則、會計制度、法規(guī),說明存在的問題和弊病。案例討論旨在說明解決的措施和途徑,做哪些調(diào)整分錄。但這種案例教學(xué)比較機械,沒有設(shè)置多種情境,不能培養(yǎng)學(xué)生審計的應(yīng)變能力。為此,在教學(xué)中只有做到單項實訓(xùn)和綜合實訓(xùn)相結(jié)合,才能達(dá)到更好的教學(xué)效果。

    2.綜合實訓(xùn)包括模擬實驗教學(xué)和社會實踐。財務(wù)審計實驗教學(xué)能使學(xué)生有貼近現(xiàn)實的感覺,猶如身臨其境,切身體會到財務(wù)審計理論的內(nèi)涵。審計模擬實驗就是先確定一個被審計單位,以該單位的會計核算為基礎(chǔ),采用適當(dāng)?shù)膶徲嫷牧鞒毯头椒?完全模擬實際工作中的做法。在獲取審計的證據(jù)、出具審計報告的實驗過程中,通過審計約定書的編制,審計計劃的編制,實施審計,編寫審計報告和管理建議書等實踐操作過程,熟悉財務(wù)審計的全過程。同時還要加強內(nèi)部控制的評價、審計抽樣、實質(zhì)性測試,以及各種審計方法和概念的理解,提高綜合運用審計方法解決問題的能力,使學(xué)生對審計不再感到抽象,獲得對審計的直觀的認(rèn)識,并能在畢業(yè)后迅速進(jìn)入工作角色,滿足工作要求。

    三、財務(wù)審計實踐教學(xué)的對策

    1.改變觀念,重視財務(wù)審計實踐教學(xué)。教育部已把實踐教學(xué)作為教學(xué)工作評估的關(guān)鍵指標(biāo)之一,希望高職高專重視這項工作,培養(yǎng)“頂天立地有本事的人”,因此高職高專必須改變重理論、輕實踐,重會計、輕審計的觀念,重視審計模擬實驗室的建設(shè)和校外實習(xí)基地的開發(fā)。對于建設(shè)審計模擬實驗室和校外實習(xí)基地所面臨的困難和風(fēng)險,一方面要指定專人負(fù)責(zé),并派專人去會計事務(wù)所、企事業(yè)單位、審計機關(guān)進(jìn)行審計實踐,盡快完成審計模擬實習(xí)資料的設(shè)計,聯(lián)系好社會實踐基地,為學(xué)生提供實戰(zhàn)演練的基地;另一方面要增加經(jīng)費的投入,保證有足夠的資金,通過實踐教學(xué),培養(yǎng)學(xué)生分析問題、解決問題的能力,培養(yǎng)學(xué)生的實踐和創(chuàng)新能力。

    2.組建一個知識結(jié)構(gòu)搭配合理的研發(fā)小組。無論是單項實訓(xùn),還是綜合實訓(xùn),無論是案例教學(xué)、模擬實驗室建設(shè),還是校外實習(xí)基地的建立,都需要投入大量人力物力和時間,所以要成立研發(fā)小組來專門研究組織、設(shè)計實踐教學(xué)。首先,案例教學(xué)特別是在案例選擇上,既要符合教學(xué)需要,還要新穎、有時代感,能夠激發(fā)學(xué)生的積極性,所以必須由研發(fā)小組搜集、組織設(shè)計案例,并編成案例習(xí)題集,以滿足教學(xué)的需要。特別是審計模擬實驗室建設(shè),需要配備整套財務(wù)背景資料和一到兩年實際的財務(wù)數(shù)據(jù)與電子數(shù)據(jù),同時還需適用配套的工作底稿。由于實踐資料的收集時間跨度大、技術(shù)性強、知識面廣,所以要求研發(fā)人員不僅有豐富的會計、審計理論知識,還要熟悉電算化會計及計算機操作技能。只有組成這樣知識結(jié)構(gòu)合理的研發(fā)小組,才能為審計實踐教學(xué)提供強有力的技術(shù)支持。

篇3

關(guān)鍵字：環(huán)境審計 合規(guī)性審計 財務(wù)審計 績效審計

一、引言

過去的幾十年,是我國經(jīng)濟迅速發(fā)展的幾十年,國民生產(chǎn)總值從1980年的4518億人民幣飛速增長到2003年的116694億人民幣。在經(jīng)濟發(fā)展的過程中,我國雖然堅持資源可持續(xù)利用和環(huán)境保護(hù),但還是有許多沉痛的教訓(xùn)。據(jù)世界銀行估計,每年環(huán)境污染給中國造成的損失約占國民生產(chǎn)總值的7%~8%。

20世紀(jì)70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開始進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，西方各主要市場經(jīng)濟國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境會計準(zhǔn)則和環(huán)境審計準(zhǔn)則，同時也提出了注冊會計師開展環(huán)境審計的具體設(shè)想和要求，并在一定范圍內(nèi)試驗環(huán)境審計業(yè)務(wù)。我國從20世紀(jì)80年代中期開始環(huán)境審計的試點，1998年審計署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，并在這一期間開展了一系列環(huán)境審計的項目(如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點防護(hù)林建設(shè)工程的審計等)。審計署 《2006年至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》指出，“要積極開展資源與環(huán)境審計，加強與自然資源開發(fā)和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的資金、重點生態(tài)保護(hù)工程、重點流域污染治理項目的審計，探索符合我國國情的資源與環(huán)境審計模式”。

二、國內(nèi)研究綜述

浙江省審計學(xué)會課題組（2004）對太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計的情況進(jìn)行了實地調(diào)查，發(fā)現(xiàn)我國水污染綜合治理環(huán)境審計工作的整個系統(tǒng)尚不十分健全。

韓競一等(2005)通過對參加“三河一湖”水污染防治資金審計培訓(xùn)班的學(xué)員的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國開展環(huán)境審計的障礙主要包括審計人員缺乏環(huán)境科學(xué)知識、審計方法和技術(shù)落后以及環(huán)境監(jiān)測和報告制度的不健全。上述研究為我們了解我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀提供了不同的視角，對我國環(huán)境審計的發(fā)展具有重要的參考價值。

毛洪濤等（2008）對國內(nèi)注冊會計師進(jìn)行了一定規(guī)模的對于環(huán)境審計開展情況及其目標(biāo)的影響因素的問卷調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)影響環(huán)境審計目標(biāo)實現(xiàn)的因素主要包括：環(huán)境準(zhǔn)則、審計方法、外部需求、人員能力。

三、國內(nèi)開展環(huán)境面臨的主要問題分析

1.缺乏足夠的技術(shù)基礎(chǔ)和科學(xué)理論支持

我國目前從事環(huán)境審計實務(wù)的審計人員幾乎都是財務(wù)背景出身,不具備足夠的環(huán)境科學(xué)知識。他們有著豐富的財務(wù)審計實務(wù)經(jīng)驗,熟悉財務(wù)審計的流程和方法,但是在環(huán)境審計實務(wù)中,對碰到的需要環(huán)境科學(xué)專業(yè)知識的特殊問題,往往顯得力不從心。具有環(huán)境科學(xué)專業(yè)知識的審計人員的缺乏,在一定程度上構(gòu)成了我國開展環(huán)境審計實務(wù)的主要障礙之一。

2. 環(huán)境審計實務(wù)中技術(shù)和方法的落后

在過去的二十年時間里,我國的研究人員在環(huán)境審計領(lǐng)域做了大量的研究工作,產(chǎn)出了不少的科研成果。但是,這些研究大部分著眼于環(huán)境審計定義、對象、目標(biāo)等基礎(chǔ)理論,對環(huán)境審計實務(wù)的技術(shù)、方法探討較少,對環(huán)境審計實務(wù)中如何恰當(dāng)選擇、使用環(huán)境評價方法和指標(biāo)也未作充分的闡述,加之審計人員對科研成果由于種種限制而未能有效利用,我國的環(huán)境審計人員在實務(wù)工作中主要依靠曾參與的財務(wù)審計中積累的經(jīng)驗,采用的技術(shù)和方法也往往局限于傳統(tǒng)的財務(wù)審計技術(shù)和方法。

3.環(huán)境審計準(zhǔn)則缺位。目前我國環(huán)境會計還處于探討階段，尚未制定環(huán)境會計準(zhǔn)則，由于缺乏具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)，無法規(guī)范環(huán)境會計要素的確認(rèn)、計量，以及環(huán)境會計信息的披露，各企業(yè)環(huán)境會計信息披露也不統(tǒng)一。審計人員在審計企業(yè)環(huán)境會計報告時，也需要根據(jù)環(huán)境會計及審計準(zhǔn)則來判斷企業(yè)的環(huán)境會計報告是否遵循了準(zhǔn)則，而相關(guān)準(zhǔn)則的缺位，使得審計人員難以做出判斷，也無法發(fā)表意見，最終將阻礙環(huán)境審計目標(biāo)的實現(xiàn)。

4.專門的環(huán)境審計人員隊伍建設(shè)亟待加強。我國從事環(huán)境審計的人員以學(xué)會計、財務(wù)專業(yè)為主，很少涉及環(huán)境學(xué)相關(guān)專業(yè)，在環(huán)境審計培訓(xùn)跟不上的情況下，很難想象環(huán)境審計會取得很大的成效，這也是制約我國環(huán)境審計實務(wù)發(fā)展的一個因素。

總體上看，我國環(huán)境審計目前仍處于起步階段，困難較多，環(huán)境審計的現(xiàn)狀尚無法適應(yīng)建設(shè)“和諧社會”的需要，無法滿足實現(xiàn)經(jīng)濟、社會協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的“科學(xué)發(fā)展觀”的要求，亟須提高和改善。

四、政策建議

1．加快實施環(huán)境會計，完善環(huán)境審計依據(jù)。。進(jìn)行環(huán)境審計必然要求被審計單位如實記錄和反映其環(huán)境管理活動的情況，提供完整的環(huán)境會計信息。然而，當(dāng)前困擾環(huán)境審計的一個問題恰恰是環(huán)境會計理論與實務(wù)的發(fā)展水平與環(huán)境審計的要求嚴(yán)重背離。因此，我國需加快建立環(huán)境會計，加快環(huán)境會計在企業(yè)中的實施。

2. 盡快出臺環(huán)境審計指南，優(yōu)先制定政府環(huán)境財務(wù)審計準(zhǔn)則和環(huán)境合規(guī)性審計準(zhǔn)則。建議可以考慮在對現(xiàn)行審計準(zhǔn)則修訂、補充的基礎(chǔ)上，首先制定政府環(huán)境財務(wù)審計準(zhǔn)則和環(huán)境合規(guī)性審計準(zhǔn)則，這樣才能更加符合我國當(dāng)前的實際，更好地指導(dǎo)環(huán)境審計工作。

3.從長遠(yuǎn)來看，要著手培養(yǎng)既懂環(huán)境科學(xué)又懂審計學(xué)的專門環(huán)境審計人才。針對我國環(huán)境審計的現(xiàn)實，必須加強對現(xiàn)有審計人員培訓(xùn)力度，引進(jìn)熟悉環(huán)保知識、環(huán)保技術(shù)的專門人才，充實審計隊伍，為搞好環(huán)境審計工作打下人才基礎(chǔ)；環(huán)境審計技術(shù)方法是審計質(zhì)量的保證，廣泛采用實地調(diào)查法，實現(xiàn)環(huán)境審計人員與專家的聯(lián)合，這些都是實現(xiàn)環(huán)境審計目標(biāo)的手段。

4. 推動國內(nèi)會計師事務(wù)所實施規(guī)模化戰(zhàn)略和國際化戰(zhàn)略。通過強強聯(lián)合或者通過兼并方式做大做強，不斷夯實基礎(chǔ)與實力、完善事務(wù)所內(nèi)部治理及提升國際競爭力，這也是積極推動會計師事務(wù)所開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)并提高其審計質(zhì)量的有效途徑。

參考文獻(xiàn)

[1]耿建新，房巧玲．環(huán)境審計研究視角的國際比較[J]．審計研究，2004，(2)：19―20．

篇4

摘 要 政府監(jiān)督的問題由來已久。在現(xiàn)代社會，資源相對稀缺，同時隨著時代的進(jìn)步和經(jīng)濟的發(fā)展，政府在整個社會經(jīng)濟生活中所承擔(dān)的責(zé)任和發(fā)揮的作用日益擴大，政府支出在國民總支出中所占的比重逐漸增大，支出形式也是多樣化。政府在履行其受托責(zé)任時，如何利用有限的公共資源，實現(xiàn)社會效益最大化，是各國政府和國民共同關(guān)心的問題。在此背景下，政府績效審計的研究得到大力發(fā)展。在進(jìn)行政府績效審計研究時，有必要對政府績效審計相關(guān)的概念進(jìn)行界定，因此本文對政府績效審計相關(guān)的概念進(jìn)行了界定，并將其與幾個相關(guān)概念進(jìn)行比較，明確其含義。

關(guān)鍵詞 績效 政府績效 政府績效審計

政府監(jiān)督的問題由來已久。從歷史的角度來看，它伴隨著國家和政府的產(chǎn)生而產(chǎn)生；從世界范圍的角度來看，各國都在積極地推進(jìn)政府監(jiān)督。進(jìn)行政府績效審計則是進(jìn)行政府監(jiān)督的有力手段之一。在此背景下，政府績效審計的研究得到大力發(fā)展。本文結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)定義，提出了政府績效審計的概念，并將其與財務(wù)審計、績效審計、績效評價等進(jìn)行了區(qū)分。

一、績效的概念

“績效”一詞首先在企業(yè)中被廣泛使用，按照我國最新《現(xiàn)代漢語詞典》中的解釋，“績”表示功業(yè)、成果、成績，“效”表示效果、功效、有效。按照這一解釋，“績效”是效果、成果的統(tǒng)稱。

什么是績效？目前審計理論界眾說紛紜。總結(jié)起來，主要是有以下三種觀點。第一種是“結(jié)果觀”――把績效定義為結(jié)果。如英國學(xué)者John Bernardin等將績效界定為在特定的時間內(nèi)，通過進(jìn)行特定的工作活動、行為等產(chǎn)生的產(chǎn)出記錄，這種觀點將績效等同為行為、活動的結(jié)果。第二種觀點是“行為觀”――將績效定義為行為。如Katz等人的績效理論認(rèn)為，績效的內(nèi)容應(yīng)包括一個過程，首先是員工加入組織中并能夠留在組織中，然后在此基礎(chǔ)上員工能達(dá)到或超過組織對員工所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。績效不是行為的結(jié)果，而是行為這一過程。隨著對績效研究的深入，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)無論是將績效定義為“一種結(jié)果”還是“一種行為”，都是不完整的。于是，更多的學(xué)者認(rèn)為績效所指的含義應(yīng)該更加廣泛，提出第三種觀點“綜合觀”――將績效界定為行為和結(jié)果的綜合。如Brumbrach認(rèn)為，績效的內(nèi)容應(yīng)同時包含行為和結(jié)果。行為由從事某項工作的個人或組織進(jìn)行實施。而行為不僅僅是實現(xiàn)某一特定結(jié)果所付出的活動，行為本身也是一種結(jié)果，是為達(dá)到特定目的所付出的腦力和體力活動，在這種描述中，要求行為與結(jié)果能夠分別進(jìn)行評價。

本文認(rèn)為，前述的結(jié)果觀和行為觀都不能全面、完整地描述績效的含義。當(dāng)我們對個人、組織或某一項目進(jìn)行績效審計時，不僅要考慮實施的行為，也要考慮行為所產(chǎn)生的結(jié)果，即將績效看作是行為和結(jié)果的綜合。

二、政府績效的概念

政府作為公共權(quán)力的行使者，依法向公民和企業(yè)組織征收各種稅費，汲取財政資源，并通過政治權(quán)力機制，向社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，是公共利益的代表者和維護(hù)者。

簡單的來看，政府績效就是政府行為與其產(chǎn)生的結(jié)果的綜合。對于什么是政府績效，國外更多的是沿用“3E”來定義，即經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中，經(jīng)濟性是指政府為獲取物質(zhì)和人力資源的所付出的成本和代價，簡單的說就是是否能夠以最少的代價取得所需的產(chǎn)出，即維持低成本。經(jīng)濟性的目的主要是評價在政府的支出過程中，是否存在浪費現(xiàn)象。效率性是指政府所提供的產(chǎn)出與所付出的代價之間的關(guān)系，是否以最少的代價獲取最多的產(chǎn)出，即最好地利用資源。效率性的目的是評價政府的支出是否是值得的，是有效率的。效果性是指政府行動的結(jié)果與目標(biāo)或行動的既定效果相匹配的程度，即提供人們對政府的需求。

目前，部分學(xué)者認(rèn)為“3E”標(biāo)準(zhǔn)存在其局限性，將其標(biāo)準(zhǔn)拓展為“5E”，在原有標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上增加了環(huán)境性和公平性，而且這一拓展更具有重要的意義。

結(jié)合以上的分析，本文認(rèn)為，政府績效是指政府管理活動中付出的行為及其所產(chǎn)生的結(jié)果，包括政府在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、管理公共事務(wù)過程中體現(xiàn)出來的經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性。

三、 政府績效審計的概念

作為政府財務(wù)管理系統(tǒng)中的重要環(huán)節(jié)，績效審計在政府審計所占的比重越來越大。

從相關(guān)理論研究文獻(xiàn)看，“績效審計”往往與政府審計聯(lián)系在一起，對其含義表述的主要內(nèi)容基本一致，即對政府活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價。例如，2003年6月修訂的《美國政府審計準(zhǔn)則》將政府績效審計的概念描述為：“客觀、系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實現(xiàn)對政府組織、項目等進(jìn)行獨立的評價，從而增強公共責(zé)任……審計的內(nèi)容包括項目的效益性、經(jīng)濟性和效率性”。張繼勛等人認(rèn)為政府績效審計是指國家審計機關(guān)對政府及其部門、其他組織所發(fā)生的經(jīng)濟活動進(jìn)行的經(jīng)濟性、效率性和效果性審查和評價。”

在已有對政府績效審計的定義中，更多的是將政府績效審計作為獨立的審計體系，很少探討政府績效審計傳統(tǒng)財務(wù)會計審計的關(guān)系。筆者認(rèn)為，政府績效審計作為現(xiàn)代審計體系中的一部分，與傳統(tǒng)的財務(wù)會計審計不可分割，不能成為獨立的形態(tài)。因此，本文對政府績效審計的定義如下：政府績效審計是指以國家審計機關(guān)作為審計主體，在對政府等公共部門和公共項目進(jìn)行財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，對其業(yè)績和效果進(jìn)行監(jiān)督和評價。

四、 績效審計與其他相關(guān)概念的比較

（一）政府績效審計與政府績效評價

什么是政府績效評價？中外學(xué)者對其含義的界定也是不統(tǒng)一。其中最具有代表性的是Hatry給出的觀點：他認(rèn)為府績效評價可以界定為對特定服務(wù)或者項目的結(jié)果、效率的所進(jìn)行的評價。通過進(jìn)行政府績效評價，可以提高政府行為的效率。這一定義得到了廣泛認(rèn)可。

通過對兩者的比較可以發(fā)現(xiàn)，政府績效審計與政府績效評價存在很多相似之處。從目的來看，兩者的存在都是為了能更好的促進(jìn)政府部門履行受托責(zé)任，揭示政府管理中存在的問題，并提出相應(yīng)的措施，以期能夠提高政府行為的質(zhì)量；從標(biāo)準(zhǔn)來看，在進(jìn)行政府績效審計時，國內(nèi)外理論和實務(wù)界大都將經(jīng)濟性、效率性和效果性作為其標(biāo)準(zhǔn)，“3E”標(biāo)準(zhǔn)中也體現(xiàn)了評價的觀點；從職能來看，兩者的職能都是對政府受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督和評價，等等。

盡管兩者存在很多的相似之處，但是它們之間的區(qū)別也是不容忽視的。如：從執(zhí)行主體的角度，實務(wù)經(jīng)驗表明，政府績效審計的工作多是由國家審計機關(guān)組織執(zhí)行的，如國家審計署等，而進(jìn)行績效評價的主體可以是國家審計機關(guān)、政府內(nèi)部專設(shè)的評價委員會或者其他政府職能部門，也可以是權(quán)威的民間機構(gòu)、公眾等，也就是說，績效評價的執(zhí)行主體的范圍更為廣泛，是多元化的；從立項的角度，績效審計通常是針對公眾比較關(guān)心、或者具有社會影響、與時事接軌等的項目進(jìn)行立項審計，如中國某市福利彩票公益金績效審計，而績效評價通常是針對某個被評價對象在某一段時間內(nèi)而進(jìn)行的評定，具有很強的周期性，等等。

總結(jié)以上內(nèi)容，政府績效審計與政府績效評價作為兩種不同的監(jiān)督評價手段，盡管在某些方面有很多相似之處，但是績效審計的實施側(cè)重于當(dāng)前重點項目和熱點問題時效性較強，而績效評價則是一個長期性的過程。

（二）績效審計與效益審計

由于各國的做法不同，翻譯不同和約定俗成或習(xí)慣等原因，績效審計在各國的具體表現(xiàn)存在差異，形成不同的術(shù)語。在我國，績效審計術(shù)語正式出現(xiàn)之前，使用更多的是效益審計。在已有的研究成果中，可以發(fā)現(xiàn)國內(nèi)有許多審計文獻(xiàn)將績效審計與效益審計混同使用。關(guān)于兩者之間是否能混用？國內(nèi)學(xué)者的意見并不統(tǒng)一。例如，彭華彰等認(rèn)為“‘績效’與‘效益’并沒有本質(zhì)的差異，Performance可以翻譯為效益，Performance Audit應(yīng)理解為效益審計”。蔡春認(rèn)為，“統(tǒng)一使用績效審計術(shù)語比較規(guī)范”，并認(rèn)為使用這一術(shù)語更能體現(xiàn)與國際研究的一致性。齊國生認(rèn)為，相對于效益審計，績效審計所包含的內(nèi)容更為廣泛。效益一詞的含義是指效果和利益，但是對國家機關(guān)及事業(yè)單位來言，它們不是營利性的組織，談不上效益的好壞，所以對其績效情況的審計若簡單使用效益審計術(shù)語顯得有些牽強。從我國開展政府效益審計的實際來看，主要是對國有企業(yè)的效益問題進(jìn)行的審計，“政府效益審計”的提法是有其特殊背景的。所以對于國家機關(guān)、事業(yè)單位開展的績效型審計使用政府績效審計這一術(shù)語更合適。

1992年出版的《會計審計大辭典》首次將“經(jīng)濟效益審計”與“績效審計” 分別進(jìn)行了定義，并指出經(jīng)濟效益審計是主要針對企業(yè)單位開展的，績效審計是對非營利機構(gòu)進(jìn)行的以經(jīng)濟性、效率性和效果性為中心內(nèi)容的審計。雖然正式將上述概念進(jìn)了區(qū)分，但是目前在我國的審計實踐中，卻與上述概念并不統(tǒng)一，如深圳市對福利彩票公益金項目的審計中稱之為績效審計，審計署社會保障審計司、審計署京津冀特派辦對失業(yè)保險基金項目審計中稱之是為效益審計，同樣是對政府相關(guān)機構(gòu)管理的公共資金進(jìn)行的績效型審計，卻使用了不同的叫法。這種背離會讓人們誤解，這兩者是可以通用的。本文認(rèn)為有必要對我國政府機關(guān)、企事業(yè)單位的績效型審計的術(shù)語加以規(guī)范，統(tǒng)一使用“績效審計”這一術(shù)語比較規(guī)范。一方面，使用績效審計這一術(shù)語符合國際慣例；另一方面，績效審計包涵的內(nèi)容更為廣泛。

（三）績效審計與財務(wù)審計

財務(wù)審計主要關(guān)注是內(nèi)部控制是否能夠令人滿意地發(fā)揮作用，審計范圍主要是在財務(wù)收支領(lǐng)域，而且有一套專門的會計準(zhǔn)則。績效審計與財務(wù)審計相比，既存在差別，又相互聯(lián)系。

兩者的區(qū)別是顯而易見的。從審計關(guān)注的內(nèi)容來看，財務(wù)審計關(guān)注的內(nèi)容是經(jīng)濟活動財務(wù)收支的真實性、合法性和合規(guī)性情況。而績效審計的內(nèi)容是政府在使用公共資金、進(jìn)行業(yè)務(wù)活動和開展管理工作方面的經(jīng)濟性、效率性和效果性。從審計的范圍來看，財務(wù)審計審查的主要是會計資料，績效審計審查的不僅僅是會計資料，還涉及其他的業(yè)務(wù)資料，并根據(jù)需要進(jìn)行實地考察。從審計的標(biāo)準(zhǔn)來看，財務(wù)審計有一個用來測試財務(wù)報表和相關(guān)內(nèi)部控制數(shù)字的有效性和準(zhǔn)確性的標(biāo)準(zhǔn)化的方法，而績效審計則是在利用已有財務(wù)審計成果的基礎(chǔ)上，對業(yè)績和效果的評價，在一些情況下，可能沒有已經(jīng)制定好的標(biāo)準(zhǔn)，如有些項目需要依據(jù)某一領(lǐng)域或行業(yè)的技術(shù)參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，甚至權(quán)威技術(shù)專家的參考意見也可以作為績效審計的標(biāo)準(zhǔn)等等。

盡管績效審計與財務(wù)審計在許多方面存在不同，但作為現(xiàn)代審計體系的組成部分，想要進(jìn)行全面、完整的的績效審計，離不開財務(wù)審計，并且要依靠財務(wù)審計的成果，因此，績效審計與財務(wù)審計之間存在必要的聯(lián)系。同時，“傳統(tǒng)財務(wù)審計的很多技術(shù)和方法也可以大量應(yīng)用與績效審計的實施過程之中，并作為構(gòu)成其方法體系的重要組成部分。”

參考文獻(xiàn)：

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篇5

關(guān)鍵詞：財務(wù)審計；公司治理；角色職能

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）08-0-02

一、引言

對于企業(yè)來說，財務(wù)審計是一種內(nèi)部需要，是對企業(yè)財務(wù)活動和財務(wù)行為的再管理，對內(nèi)部財務(wù)控制的再控制，對企業(yè)而言，財務(wù)審計在整個治理體系中有著重要的作用。關(guān)于財務(wù)審計的定義，IIA有著全新的界定：“財務(wù)審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法， 評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理程序的效果， 幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)。”這個定義傳遞出了財務(wù)審計在公司治理中的重要地位，更明確了它的關(guān)鍵作用。一般來說，財務(wù)審計人員是不參與企業(yè)治理工作的，他們以局外人或第三方的立場和思維觀察企業(yè)的經(jīng)營決策和具體的管理活動，評價經(jīng)濟活動的對錯功過，正是這種客觀性和獨立性，使財務(wù)審計成為了公司治理不可或缺的重要組成部分。因此，在企業(yè)中設(shè)立財務(wù)審計機構(gòu)，在公司治理中建立財務(wù)審計制度，既是法律的規(guī)定和要求，也是企業(yè)實現(xiàn)自我約束、自我發(fā)展的需要。

二、財務(wù)審計的角色職能

前審計署李金華審計長就曾指出：“財務(wù)審計的目標(biāo)在于為自身所在的單位、部門在加強管理、提高效益、建立良好的秩序方面發(fā)揮作用。”據(jù)此目標(biāo)，我們可以揭示出財務(wù)審計在公司治理中發(fā)揮著怎樣的作用。

（一）經(jīng)濟監(jiān)督作用

財務(wù)審計首要作用就是監(jiān)督，這是在確保本單位或本部門財務(wù)收支狀況真實合法的基礎(chǔ)之上，對其進(jìn)行監(jiān)督，以達(dá)到促進(jìn)企業(yè)增收節(jié)支、提高經(jīng)營效率效果的目標(biāo)。在這樣的目標(biāo)指導(dǎo)下，要根據(jù)企業(yè)自身的特點，抓中心工作，針對企業(yè)決策者關(guān)注的問題，對重點單位、重要部門、資金以及重要的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督。一般來說，財務(wù)審計是以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，重點關(guān)注管理審計，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部管理制度的制定和執(zhí)行。財務(wù)審計關(guān)注的是企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果，比如說，投入產(chǎn)生是否合理，經(jīng)營管理是否有效，回報率是否合理。通過對這些內(nèi)容的監(jiān)督檢查、及時發(fā)現(xiàn)問題并查處，督促企業(yè)其他單位和部門遵章守法、高效管理、查處漏洞、提高效益，從而實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。

（二）參謀作用

在市場轉(zhuǎn)型的大環(huán)境下，改制、重組已成為很多企業(yè)的重要經(jīng)營行為，由于財務(wù)審計有著熟悉外部政策和內(nèi)部經(jīng)營的優(yōu)勢，往往能在這些經(jīng)營決策中發(fā)揮出參謀的作用。比如說，在某個項目的實施過程中，財務(wù)審計可以針對查出的問題對其提出可操作性的整改意見，從而為決策者的工作開展提供了依據(jù)。特別是對企業(yè)和決策者來說，比較重要的問題或項目、管理較為薄弱的環(huán)節(jié)，都可以通過財務(wù)審計獲得能夠為決策提供參考的信息。與此同時，由于財務(wù)審計具有接觸面廣的特點，還能促進(jìn)企業(yè)上下級之間的溝通和交流，起到承上啟下的作用。

（三）經(jīng)營診斷作用

財務(wù)審計方法多種多樣，可以通過詢問的方式向有關(guān)部門和人員了解情況，也可以通過查閱的方式收集有關(guān)的經(jīng)營管理制度、規(guī)章和辦法，也可以運用流程圖法，測試企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行情況。正是這么多種審計方法的運用，使財務(wù)審計可以透過復(fù)雜的表面現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的缺陷和漏洞，揭示出企業(yè)在經(jīng)營管理過程中存在的偏差和失誤，并提出整改意見和方案，從而對企業(yè)經(jīng)營起到了經(jīng)營診斷的作用。

（四）評價和鑒證服務(wù)

企業(yè)部門在選用干部的過程中，政績的量化往往較為重要，而財務(wù)審計提供的審計評價為量化政績提供了依據(jù)。因此，財務(wù)審計的開展也促使企業(yè)干部踏踏實實工作、盡心履行職責(zé)，創(chuàng)造工作實績，與此同時，還遏制了浮夸虛報等弄虛作假的行為。通過財務(wù)審計中的審計評價，可以促使領(lǐng)導(dǎo)干部遵守財經(jīng)法紀(jì)、廉潔自律、避免或減少違紀(jì)情況的發(fā)生，這在一定程度上，對于糾正不正之風(fēng)起到了推動作用。

（五）經(jīng)濟衛(wèi)士作用

由于財務(wù)審計工作自身的特點和要求，可以起到監(jiān)督企業(yè)財務(wù)收支、經(jīng)營活動的真實性和合法性，監(jiān)督企業(yè)各個單位和部門對國家財經(jīng)法紀(jì)的執(zhí)行和遵守情況、監(jiān)督各個被審計單位對于審計意見的落實整改情況、制止和查處有損于企業(yè)利益的行為，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益，因此，財務(wù)審計的“經(jīng)濟衛(wèi)士“作用實至名歸。

三、財務(wù)審計在公司治理中的作用

財務(wù)審計的特殊作用使其成為了公司治理的內(nèi)在需要，公司治理工具和企業(yè)內(nèi)部管理手段有機結(jié)合的特殊性質(zhì)，使財務(wù)審計在公司治理中有著重要的作用。李金華審計長曾對財務(wù)審計的定位是“管理+效益”，這是對財務(wù)審計工作提出了更高的要求。實踐證明，財務(wù)審計幫助企業(yè)決策者能夠?qū)﹂L遠(yuǎn)利益予以更多的關(guān)注，長、短期利益并重，并在此基礎(chǔ)上促進(jìn)各項管理活動高效運作。隨著企業(yè)改革的不斷深化，財務(wù)審計在企業(yè)中的作用日益顯著、地位日益重要，已逐漸成為公司治理機制的有機組成部分。企業(yè)的成長都要遵循一定的規(guī)律，從小到大是個必然的過程，隨著規(guī)模的擴大，企業(yè)所有者對企業(yè)內(nèi)部的控制逐步產(chǎn)生局限或力不從心的感覺，但監(jiān)督經(jīng)營活動和財政收支狀況又尤為重要，這就使得配備財務(wù)審計機構(gòu)和財務(wù)審計人員成為必然。此時，財務(wù)審計作為公司治理中的自我約束機制，其作用和地位又得到了進(jìn)一步的提升。

（一）評價并改善風(fēng)險管理

風(fēng)險是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的不確定性，它影響著企業(yè)的生存和發(fā)展能力，風(fēng)險無處不在，存在于企業(yè)風(fēng)險經(jīng)營活動的各個環(huán)節(jié)。對風(fēng)險進(jìn)行管理和控制是企業(yè)決策者和高級管理者重要的職責(zé)之一，在此過程中，企業(yè)的決策者和管理者都要培養(yǎng)較嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險防范意識，對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險要做好積極應(yīng)對措施，周密考慮這些風(fēng)險可能對企業(yè)造成的損失，將風(fēng)險結(jié)果與企業(yè)的風(fēng)險容忍度相比較，不斷進(jìn)行測試和調(diào)整，以期企業(yè)實際承擔(dān)的風(fēng)險水平能與可接受的水平保持一致。具體來說，常規(guī)的財務(wù)審計工作內(nèi)容包括評價、協(xié)助、預(yù)測等，評價主要包括評價各類資產(chǎn)的安全性和完整性、評價企業(yè)經(jīng)營合同的風(fēng)險水平、評價企業(yè)各種風(fēng)險的防范措施；協(xié)助主要是指協(xié)助企業(yè)決策者和高級管理者方法經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險；預(yù)測主要是針對各類風(fēng)險預(yù)測這些風(fēng)險可能造成的損失，并提出相對應(yīng)的建議。

（二）評價并改善內(nèi)部控制

內(nèi)部控制機制是企業(yè)強化內(nèi)部管理的有力武器，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，日益增多的職能部門和企業(yè)職員更需要內(nèi)部控制機制的協(xié)助來實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)一致，因此，完善的內(nèi)部控制機制成為公司治理監(jiān)控體系的一部分，這在客觀上要求企業(yè)建立起包括組織機構(gòu)、業(yè)務(wù)流程等功能在內(nèi)的、能夠?qū)崿F(xiàn)自我控制、自我調(diào)節(jié)的管理機制。財務(wù)審計通過實質(zhì)性測試、分析性程序以及各種職業(yè)判斷方法，對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計和運行的效率效果進(jìn)行客觀獨立的評價，并將審計過程中發(fā)現(xiàn)的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行記錄和分析，形成審計證據(jù)，反映給企業(yè)決策者和高級管理者，以期提出完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效措施，從而幫助企業(yè)減少由于資源利用不當(dāng)而造成的浪費或低效使用的情況， 杜絕差錯和舞弊的可能性。

（三）評價并改善公司治理

公司管理主要是指高級管理人員對下級職工的管理，公司治理是指對包括董事會、監(jiān)事會以及經(jīng)營領(lǐng)導(dǎo)班子成員等高級管理人員的管理，因此，公司治理是不同于公司管理的。公司治理是依托于一定規(guī)章制度的完整體系，包括由公司的組織機構(gòu)、管理章程、激勵機制和約束機制等。財務(wù)審計工作可以發(fā)現(xiàn)和評價企業(yè)職能部門的運作效率和工作成效，對其形成約束機制，從而客觀公正地披露公司治理體系中的不足，不斷完善公司治理體系。

（四）幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)

企業(yè)經(jīng)營的職責(zé)在于認(rèn)真組織和有效利用有限的人力、物力和財力資源，以期取得最大的回報、努力實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。財務(wù)審計工作也應(yīng)以這個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)為出發(fā)點，著眼于企業(yè)內(nèi)部控制的加強、經(jīng)濟效益的提高以及經(jīng)營管理水平的提高，對企業(yè)的生存和發(fā)展擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任感。本著這樣的原則，財務(wù)審計對各種資源的投入和利用情況進(jìn)行監(jiān)督、檢查、審計和評價，并對各種經(jīng)營管理活動中的內(nèi)部控制運行效果提出建議，以促進(jìn)企業(yè)整體目標(biāo)的實現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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