序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫(xiě)作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇稅法的意義，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

內(nèi)容提要: 本文的主旨是討論稅收債務(wù)關(guān)系理論對(duì)我國(guó)稅法實(shí)踐的指導(dǎo)意義。文章圍繞主題從兩個(gè)側(cè)面進(jìn)行了闡述:其一,主要以稅收返還請(qǐng)求權(quán)為例討論了稅收債務(wù)關(guān)系理論同納稅人權(quán)利保護(hù)的關(guān)系;其二,主要以稅收優(yōu)先權(quán)制度為切入口探討了稅收債務(wù)關(guān)系理論與國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的關(guān)系。最后得出了稅收債務(wù)關(guān)系理論既有利于納稅人權(quán)利保護(hù),又有利于國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的結(jié)論。

一、引言

當(dāng)前,我們的國(guó)家正處于一個(gè)變革的時(shí)代,社會(huì)各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過(guò)程中,法制現(xiàn)代化的運(yùn)動(dòng)也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無(wú)疑是其中新生的引人注目的亮點(diǎn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與法治已經(jīng)深入人心、我國(guó)加入WTO的背景下,對(duì)我國(guó)現(xiàn)代稅法的構(gòu)建,必然使我們關(guān)注西方及周?chē)l(fā)達(dá)國(guó)家的稅法理論與實(shí)踐。稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法,在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)。我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)稅法學(xué)的著作、論文,包括立法實(shí)踐中所持有的觀點(diǎn)基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說(shuō)的觀點(diǎn),其立論基點(diǎn),體系建構(gòu)以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權(quán)力關(guān)系說(shuō)范疇。這些理論和觀點(diǎn)已經(jīng)不能很好的滿足我國(guó)加入WTO的現(xiàn)實(shí)需要。在我國(guó)入世以后,隨著民主、稅收法治等先進(jìn)理念的普及和深入,納稅人的權(quán)利意識(shí)迅速萌發(fā),比以往任何時(shí)候都要強(qiáng)烈。因此,引進(jìn)世界先進(jìn)的稅法理論,以平等、公正、理性來(lái)改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國(guó)特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。

自從1919年德國(guó)首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來(lái),稅收債法的理論和實(shí)踐在世界各國(guó)得以展開(kāi)和發(fā)展,以日本、法國(guó)、意大利、瑞士、美國(guó)和英國(guó)為代表,后期的國(guó)家如韓國(guó)、新加坡以及我國(guó)的臺(tái)灣和香港、澳門(mén)等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導(dǎo)稅收法治實(shí)踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國(guó)大陸稅法學(xué)界,目前關(guān)于稅收債法的研究著重在基礎(chǔ)理論研究階段,雖然通過(guò)部分學(xué)者的不懈努力,稅法學(xué)界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對(duì)這些立法動(dòng)態(tài)的學(xué)理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國(guó)也還沒(méi)有真正完全建立。

關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論首先是一個(gè)理論上的問(wèn)題,其次,也是最為重要的是實(shí)踐上的問(wèn)題。當(dāng)一個(gè)理論不能夠?yàn)閷?shí)踐所驗(yàn)證,為實(shí)踐所適用的話,那么這個(gè)理論的價(jià)值就值得商榷了。有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系理論的實(shí)踐意義,日本學(xué)者的認(rèn)識(shí)存在明顯的分歧。金子宏教授認(rèn)為,如果將稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論原封不動(dòng)地納入法律解釋的層面,往往都會(huì)帶來(lái)各種結(jié)論上的誤導(dǎo),因此,債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)不適合直接用于解決具體問(wèn)題。[1] 北野弘久則認(rèn)為,立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐性問(wèn)題,對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì),是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。[2] 而村井正雖然也認(rèn)為債務(wù)關(guān)系說(shuō)與權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論僅具有原理上的意義,但同時(shí)又覺(jué)得,在一些具體問(wèn)題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關(guān)系的性質(zhì)雖然不能直接導(dǎo)出法律解釋層面的結(jié)論,但其對(duì)法律實(shí)踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實(shí)上,選擇權(quán)力關(guān)系說(shuō)或者選擇債務(wù)關(guān)系說(shuō),甚至選擇折中的二元并立說(shuō),對(duì)稅收立法、適用和解釋的指導(dǎo)意義是會(huì)明顯不同的。因此稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的確立不僅僅是一個(gè)理論問(wèn)題,同時(shí)也是一個(gè)法律實(shí)踐問(wèn)題。[4] 也就是說(shuō),稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)除了在理論上為稅法學(xué)創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實(shí)踐上也可以為現(xiàn)實(shí)中的具體問(wèn)題提供思路和答案。

二、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與納稅人權(quán)利保護(hù)——以稅收返還請(qǐng)求權(quán)為例

在國(guó)家與人民的關(guān)系中, 國(guó)家有時(shí)可能是弱小的, 但在國(guó)家與人民中的某一成員的關(guān)系中, 國(guó)家始終是處于強(qiáng)大地位的。在面對(duì)掌握著巨大權(quán)力的國(guó)家時(shí), 無(wú)論多么強(qiáng)大的個(gè)人都會(huì)顯得渺小, 個(gè)人無(wú)論如何是無(wú)法和國(guó)家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會(huì), 個(gè)人維護(hù)自己權(quán)利的最好武器就是法律, 因?yàn)榉稍趪?guó)家權(quán)力之上, 當(dāng)個(gè)人權(quán)利遭到國(guó)家權(quán)力的侵害時(shí), 個(gè)人可以請(qǐng)求法律予以保護(hù)。當(dāng)然, 這里所說(shuō)的法律是現(xiàn)代民主法治國(guó)家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個(gè)人與國(guó)家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領(lǐng)域, 體現(xiàn)人民、個(gè)人與國(guó)家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護(hù)國(guó)家權(quán)力的法律則是以“ 權(quán)力關(guān)系”說(shuō)為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國(guó)家權(quán)力為本位, 特別強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán), 而忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保障, 甚至根本就沒(méi)有意識(shí)到納稅人享有權(quán)利。在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之下, 國(guó)家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國(guó)家所享有的僅僅是請(qǐng)求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財(cái)產(chǎn)和對(duì)納稅人的人身予以強(qiáng)制。在稅收債務(wù)法律關(guān)系之下, 國(guó)家和納稅人均享有一定的權(quán)利, 也均承擔(dān)一定的義務(wù)。也就是說(shuō), 它們均是權(quán)利主體。同時(shí)也是義務(wù)主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學(xué)所認(rèn)為的納稅人僅僅是義務(wù)主體, 而不是權(quán)利主體的觀點(diǎn),把納稅人視為權(quán)利主體, 且是與國(guó)家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對(duì)納稅人與國(guó)家的權(quán)利同等保護(hù)。顯然, 在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之下, 納稅人所享有的權(quán)利更豐富、更充實(shí), 也更具有保障性, 更具有實(shí)現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當(dāng)?shù)美畟鶠槔碚摶A(chǔ)產(chǎn)生的稅收返還請(qǐng)求權(quán),就是將稅收債務(wù)關(guān)系理論應(yīng)用于納稅人權(quán)利保護(hù)的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對(duì)應(yīng)的現(xiàn)象。當(dāng)納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標(biāo)準(zhǔn)而多繳稅款時(shí),稅收返還就成為必然的要求。例如,我國(guó)《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會(huì)產(chǎn)生稅收返還的問(wèn)題。除國(guó)家對(duì)納稅人的稅收返還外,當(dāng)出現(xiàn)溢退稅款,或錯(cuò)退稅款時(shí),國(guó)家對(duì)納稅人也享有返還請(qǐng)求權(quán)。該種稅收返還請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)如何,其具體的發(fā)生及實(shí)現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對(duì)稅收法律關(guān)系的理解。應(yīng)用稅收債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)力關(guān)系理論分析得出的結(jié)論將在實(shí)際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生時(shí)間

稅收返還請(qǐng)求權(quán)究竟是從錯(cuò)誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷(xiāo)或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定之日起發(fā)生,是關(guān)系到納稅人權(quán)利行使的重要事項(xiàng)。

在民法上 ,如果沒(méi)有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實(shí)被稱為不當(dāng)?shù)美Ｓ捎谠擁?xiàng)利益的取得缺少法律上的依據(jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎(chǔ)之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)利益返還于因此受有損害的人。這就在當(dāng)事人之間發(fā)生一種以不當(dāng)?shù)美颠€為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,即不當(dāng)?shù)美畟Ｆ渲?沒(méi)有合法依據(jù)而取得利益的一方當(dāng)事人稱為受益人,負(fù)有向?qū)Ψ椒颠€不當(dāng)?shù)美膫鶆?wù);受有損害的一方稱為受損人,享有請(qǐng)求受益人返還不當(dāng)?shù)美膫鶛?quán)。[6] 不當(dāng)?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構(gòu)成要件,因在現(xiàn)代民法上不當(dāng)?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當(dāng)?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當(dāng)?shù)美奶厥庖7] 不當(dāng)?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關(guān)系;(4)沒(méi)有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構(gòu)成要件的事實(shí)發(fā)生,不當(dāng)?shù)美畟妥詣?dòng)產(chǎn)生。

當(dāng)我們將稅收法律關(guān)系看做公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時(shí)候,稅收返還請(qǐng)求權(quán)也應(yīng)當(dāng)以民法上的不當(dāng)?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A(chǔ)。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請(qǐng)求權(quán)就應(yīng)當(dāng)即時(shí)發(fā)生。因而稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生。但是,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)納稅人的應(yīng)納稅款進(jìn)行核定,稅收返還請(qǐng)求權(quán)何時(shí)發(fā)生,就會(huì)因人們對(duì)法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款核定是否構(gòu)成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

如果按照稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)的理論,把稅收法律關(guān)系看做是一種公權(quán)力的實(shí)現(xiàn)關(guān)系,強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán),那么理所應(yīng)當(dāng)用行政法的一般原理來(lái)解釋稅收實(shí)踐中的問(wèn)題。因此,為了維護(hù)行政機(jī)關(guān)的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會(huì)發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無(wú)效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對(duì)人仍然有義務(wù)加以遵守。在此情況下,行政相對(duì)人不是遵守實(shí)體法上的義務(wù),而是遵守行政行為所確定的義務(wù)。從這個(gè)意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務(wù)產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實(shí)體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個(gè)法律原因,行政相對(duì)人按照行政行為履行義務(wù),難以稱之為無(wú)法律原因。[9]

然而,按照稅收債務(wù)關(guān)系的理論,稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生以構(gòu)成要件的實(shí)現(xiàn)作為前提,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是確定稅收債務(wù)關(guān)系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)或債務(wù)的作用。納稅人是否存在納稅義務(wù),不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應(yīng)該根據(jù)法定的構(gòu)成要件進(jìn)行衡量。如果稅收核定行為只是確認(rèn)和宣示稅收債權(quán)存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請(qǐng)求權(quán)發(fā)生時(shí)間的依據(jù)。和稅收請(qǐng)求權(quán)、責(zé)任債務(wù)請(qǐng)求權(quán)、附帶債務(wù)請(qǐng)求權(quán)一樣,稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生也應(yīng)該以滿足構(gòu)成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù),那么,自然也不能創(chuàng)設(shè)稅收返還請(qǐng)求權(quán)。稅收核定在被撤銷(xiāo)之前對(duì)納稅人確實(shí)具有法律拘束力,納稅人無(wú)法對(duì)相應(yīng)的稅款請(qǐng)求返還。不過(guò),這只是權(quán)利行使過(guò)程中的障礙和限制,并不足以證明權(quán)力不存在。[10]

因此,關(guān)于稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生的時(shí)間應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是錯(cuò)誤繳納稅款之日,既是說(shuō)如果實(shí)體法上的納稅義務(wù)根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時(shí)就應(yīng)該產(chǎn)生返還請(qǐng)求權(quán)。在納稅義務(wù)溯及消滅的情況下,稅收返還請(qǐng)求權(quán)也應(yīng)該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定不管效力如何,其對(duì)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國(guó)家對(duì)納稅人的返還請(qǐng)求權(quán),也應(yīng)當(dāng)從納稅人取得溢退或錯(cuò)退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構(gòu)成要件說(shuō)貫徹到稅收債務(wù)關(guān)系的全部領(lǐng)域,使稅收實(shí)體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍

在稅收請(qǐng)求權(quán)關(guān)系中,除了稅收主債務(wù)之外,納稅人如果不及時(shí)履行債務(wù),可能被課征滯納金、利息、滯報(bào)金等附帶債務(wù),其目的是督促納稅人履行義務(wù)。同時(shí)填補(bǔ)國(guó)家稅款的損失。在稅收返還請(qǐng)求權(quán)關(guān)系中,當(dāng)國(guó)家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會(huì)發(fā)生損失,在實(shí)踐中也有督促國(guó)家及時(shí)履行義務(wù)的必要。

由于我國(guó)的稅收法律政策長(zhǎng)期在權(quán)力關(guān)系說(shuō)的指導(dǎo)下,強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán),因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請(qǐng)求權(quán)中并沒(méi)有加計(jì)利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過(guò)修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒(méi)有加計(jì)利息的規(guī)定。這種按照稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)返還與納稅人申請(qǐng)返還來(lái)區(qū)分是否設(shè)定利息給付義務(wù)的做法,并沒(méi)有充足的法理依據(jù)。也許立法機(jī)關(guān)認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退款的行為應(yīng)當(dāng)受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權(quán)利的。如果我們把稅收法律關(guān)系看做是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,進(jìn)而運(yùn)用民法中的不當(dāng)?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請(qǐng)求權(quán)的法理基礎(chǔ),以此分析稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍,得出的結(jié)論將更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),也更具有法理依據(jù)。

在民法理論上,不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的為受有利益的一方所取得的不當(dāng)利益。受益人返還的不當(dāng)利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價(jià)金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的范圍,也就是受益人返還義務(wù)的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時(shí)的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時(shí)不知道自己取得利益無(wú)合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時(shí),受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準(zhǔn)。(2)受益人為惡意時(shí)的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時(shí)知道其取得利益是沒(méi)有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應(yīng)當(dāng)返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應(yīng)負(fù)責(zé)返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時(shí),受益人除返還其所得到的全部實(shí)際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實(shí)質(zhì)上是受益人的返還義務(wù)與賠償責(zé)任的結(jié)合。(3)受益人受益時(shí)為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時(shí)不知道其受領(lǐng)無(wú)法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時(shí)起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關(guān)于善意受益人返還責(zé)任的規(guī)定。[14]

如果依據(jù)不當(dāng)?shù)美畟睦碚搧?lái)確定稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結(jié)論:當(dāng)錯(cuò)繳或多繳稅款的責(zé)任不在稅務(wù)機(jī)關(guān),而是在申報(bào)納稅的情況下,因?yàn)榧{稅人自己使用法律錯(cuò)誤,或者認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤。在這種情況下,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還,還是納稅人申請(qǐng)退還,都可以考慮不加計(jì)利息。不過(guò),如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因,例如,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款的核定發(fā)生錯(cuò)誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還,還是納稅人申請(qǐng)退還,都應(yīng)該加計(jì)利息。當(dāng)稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務(wù)的存在時(shí),由于稅收債務(wù)的發(fā)生的確具有合法性,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時(shí)不加計(jì)利息也是情有可原的。[15] 以上這些關(guān)于利息的思考雖然只針對(duì)納稅人,但完全可以適用于扣繳義務(wù)人、第三人退還給付的情形。

雖然國(guó)家的稅收返還請(qǐng)求權(quán),其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還多征的稅款時(shí),主動(dòng)權(quán)完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務(wù)人等提供了虛假的信息,稅務(wù)機(jī)關(guān)也負(fù)有審查的義務(wù)。因此,多退稅款的責(zé)任主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)自身,其加計(jì)利息的請(qǐng)求自然難以成立。因而有學(xué)者主張不管是將來(lái)完善立法,還是目前的實(shí)務(wù)操作,國(guó)家請(qǐng)求返還多退的稅款時(shí)不能加計(jì)利息。[16]

以上運(yùn)用不當(dāng)?shù)美畟鶠榉ɡ砘A(chǔ)確定稅收返還請(qǐng)求權(quán)范圍的方式,相較于以納稅機(jī)關(guān)主動(dòng)返還與否為標(biāo)準(zhǔn)確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的。在此情形下,納稅人可以將主動(dòng)權(quán)掌握在自己手中,只要自己在申報(bào)納稅的時(shí)候謹(jǐn)慎小心,盡到合理的注意義務(wù),其權(quán)利就能得到最大限度的保護(hù)。

另外,納稅人在出口退稅領(lǐng)域享有的出口退稅請(qǐng)求權(quán)也是一項(xiàng)法定的公法債權(quán),它以國(guó)家為抽象債務(wù)人,以退稅機(jī)關(guān)為具體的債務(wù)履行人。根據(jù)稅收債務(wù)理論,納稅人對(duì)國(guó)家所享有的出口退稅稅收債權(quán),對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō),因其不具有合法占有該項(xiàng)稅款的依據(jù),而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美畟?國(guó)家應(yīng)當(dāng)根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆梢?guī)定對(duì)企業(yè)承擔(dān)出口退稅債務(wù)責(zé)任。近年來(lái),我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實(shí)際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來(lái)了迫切需要解決的拖欠退稅問(wèn)題。因此,應(yīng)該以稅收債務(wù)說(shuō)為基礎(chǔ),以不當(dāng)?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國(guó)的出口退稅制度,保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

三、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權(quán)為例

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”不僅有利于維護(hù)納稅人權(quán)利, 也可以更好地保護(hù)國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。一般來(lái)說(shuō), 在國(guó)家與人民的關(guān)系中, 國(guó)家總是強(qiáng)大的一方, 但也不盡然。國(guó)家正因?yàn)槠鋸?qiáng)大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因?yàn)閲?guó)家所面對(duì)的是廣大的納稅人, 要確保每個(gè)納稅人都能依法納稅是一個(gè)十分浩大的工程, 而且國(guó)家本身也是由許許多多具體的機(jī)構(gòu)所組成的,國(guó)家不僅要面對(duì)廣大納稅人, 同時(shí)也要面對(duì)自身的眾多機(jī)構(gòu), 而諸機(jī)構(gòu)也并不總是與國(guó)家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質(zhì)以及被部分納稅人所收買(mǎi)或與個(gè)別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國(guó)家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對(duì)眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國(guó)家往往是無(wú)能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認(rèn)為的強(qiáng)大的國(guó)家其實(shí)也是相當(dāng)弱小的, 這也是我國(guó)每年稅收大量流失而國(guó)家卻往往束手無(wú)策的原因之所在。面對(duì)國(guó)家的弱小, 面對(duì)大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會(huì), 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來(lái)保護(hù)自己。對(duì)于稅收債權(quán)的保護(hù),在傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)的影響下,我國(guó)主要依賴于公法保護(hù)。如:憲法通過(guò)有關(guān)稅收權(quán)力、公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,對(duì)稅收給予憲法上的保護(hù);行政法規(guī)通過(guò)稅收強(qiáng)制措施、行政處罰等行政強(qiáng)制手段,對(duì)稅收給予行政法上的保護(hù);刑事法律通過(guò)對(duì)偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對(duì)稅收給予刑事保護(hù);訴訟法采用程序性措施,對(duì)稅收給予訴訟法上的保護(hù)。公法的保護(hù)方式所體現(xiàn)出的特點(diǎn)是單務(wù)的、強(qiáng)制性的,在實(shí)踐中已顯出較大的弊端。為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國(guó)《稅收征收管理法》通過(guò)具體的制度設(shè)計(jì)確認(rèn)了稅收的債權(quán)屬性,在立法上首次確立了稅收債權(quán)可以用私法的方式進(jìn)行保護(hù)。并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權(quán)利意識(shí)的加強(qiáng),用私法方式即用民事方式來(lái)保護(hù)稅收越來(lái)越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權(quán)為例對(duì)我國(guó)稅收債權(quán)的具體的民事保護(hù)方式展開(kāi)論述。

(一)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的基本內(nèi)容

稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時(shí)發(fā)生時(shí),稅收債權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。因?yàn)檫@種優(yōu)先權(quán)針對(duì)的是納稅人的不特定財(cái)產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權(quán)稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”[17] 。優(yōu)先權(quán)制度是重要的民事法律制度,許多國(guó)家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權(quán)制度的基礎(chǔ)上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。我國(guó)原《稅收征管法》沒(méi)有確立稅收優(yōu)先權(quán)制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權(quán)。”雖然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評(píng),但該法對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對(duì)企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時(shí)的有關(guān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個(gè)法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)時(shí)的清償順序,即稅收優(yōu)先權(quán)被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸?cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即破產(chǎn)債權(quán),其不能對(duì)抗有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營(yíng)運(yùn)中因侵權(quán)行為而產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)賠償請(qǐng)求、船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)和一般債權(quán)。但在《商業(yè)銀行法》和《保險(xiǎn)法》中又有稅收優(yōu)先權(quán)的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí),個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本息債權(quán)優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險(xiǎn)法》第88條第1款也規(guī)定了保險(xiǎn)金債權(quán)優(yōu)先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。” 該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒(méi)收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒(méi)收違法所得。” 第45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)的三個(gè)原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán);(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結(jié)合民法債法優(yōu)先權(quán)的理論及其他法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,我國(guó)稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個(gè)人儲(chǔ)蓄本息金優(yōu)先、《保險(xiǎn)法》規(guī)定的保險(xiǎn)金債權(quán)優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及在船舶營(yíng)運(yùn)中發(fā)生的人員死亡的賠償請(qǐng)求等海事請(qǐng)求權(quán)優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費(fèi)用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán),以稅款發(fā)生時(shí)間優(yōu)先為標(biāo)準(zhǔn),即在擔(dān)保物權(quán)形成之前若債務(wù)人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人得到受償。

第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)適用于由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設(shè)定,具 有一般性。但海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權(quán)。而且稅收優(yōu)先權(quán)的主體并不是包括所有的征稅機(jī)關(guān),僅指稅務(wù)機(jī)關(guān),不包括海關(guān)等其他政府部門(mén)。

第三,稅收優(yōu)先權(quán)可以對(duì)抗非特定的權(quán)利人,包括無(wú)擔(dān)保債權(quán)人、抵押人、質(zhì)押人和留置人等,具有對(duì)世性。

第四,稅收優(yōu)先權(quán)是對(duì)非特定物即納稅人的全部財(cái)產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權(quán),它表現(xiàn)出的是一般債權(quán)的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權(quán)乃基于特定動(dòng)產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權(quán)是有區(qū)別的。

第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。意味著當(dāng)稅收權(quán)利與行政權(quán)利在債權(quán)上發(fā)生沖突時(shí),即當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不能同時(shí)滿足兩種權(quán)利要求時(shí),稅收優(yōu)先于其他行政權(quán)利。因?yàn)榱P沒(méi)所得具有制裁當(dāng)事人的性質(zhì),不以財(cái)政收入、公共利益為目的,與稅收的性質(zhì)有所區(qū)別,所以罰沒(méi)所得應(yīng)該劣于稅收受償。

(二)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的問(wèn)題

稅收優(yōu)先權(quán)是稅法領(lǐng)域的新問(wèn)題,新《稅收征管法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》也未對(duì)許多急需解決的法律問(wèn)題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使與實(shí)現(xiàn)在實(shí)踐中面臨許多問(wèn)題,給實(shí)際操作帶來(lái)諸多困難。其主要問(wèn)題有:(1)新《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無(wú)所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設(shè)定或形成的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán),優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是“稅款發(fā)生時(shí)間”,因而“稅款發(fā)生時(shí)間”的標(biāo)準(zhǔn)是影響稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)利益的關(guān)鍵,但稅收征管法及其細(xì)則都未對(duì)此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對(duì)第三方權(quán)利的保護(hù)問(wèn)題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時(shí)第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的,應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅情況,抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)示稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況,但是比起擔(dān)保物權(quán)的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達(dá)不到保護(hù)第三方利益、維護(hù)交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍。對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍,實(shí)踐中碰到的主要問(wèn)題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權(quán)及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí),對(duì)欠款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未交納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權(quán)的范圍究竟有多大在實(shí)踐中極易產(chǎn)生爭(zhēng)議。(5)稅收優(yōu)先權(quán)行使的方式和途徑。稅收征管法只是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)做了原則性的規(guī)定,沒(méi)有明確其行使程序,在實(shí)際工作中,各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權(quán)的行使是否向法院申請(qǐng)為前提?如果須通過(guò)法院,應(yīng)由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)向哪一級(jí)法院提出申請(qǐng)?以什么樣的方式提出申請(qǐng)?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請(qǐng)?這些問(wèn)題使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中往往無(wú)所適從,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使得不到保障。(6)稅收債權(quán)之間競(jìng)合時(shí)誰(shuí)優(yōu)先的問(wèn)題。同一納稅人身上存在數(shù)個(gè)稅收債權(quán)時(shí),不同稅收債權(quán)之間的清償順序當(dāng)為如何,法律沒(méi)有再作規(guī)定。

四、結(jié)束語(yǔ)

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對(duì)立統(tǒng)一的。更好地保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn), 實(shí)際上也是維護(hù)最廣大納稅人的利益。因?yàn)? 國(guó)家是納稅人的國(guó)家, 國(guó)家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國(guó)家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權(quán)利也是為了維護(hù)國(guó)家的利益。因?yàn)? 納稅人是國(guó)家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國(guó)家的利益, 把每一個(gè)納稅人的利益維護(hù)好了。國(guó)家的整體利益也就維護(hù)好了, 維護(hù)國(guó)家利益最根本的目的還是為了維護(hù)每一個(gè)納稅人的利益, 因此, 國(guó)家的利益和納稅人的權(quán)利也是統(tǒng)一的。當(dāng)然, 二者也有相矛盾的地方, 當(dāng)國(guó)家利益與納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時(shí), 應(yīng)當(dāng)以法律作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)和尺度, 如果法律沒(méi)有明確的規(guī)定, 則應(yīng)訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時(shí)期和不同的發(fā)展階段, 國(guó)家利益和納稅人權(quán)利, 孰輕孰重, 應(yīng)當(dāng)有不同的標(biāo)準(zhǔn), 而不能籠統(tǒng)地說(shuō), 納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)一概服從國(guó)家利益或國(guó)家利益應(yīng)當(dāng)一概服從納稅人權(quán)利。

注釋:

篇2

    稅法是國(guó)家制定的用以調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國(guó)家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準(zhǔn)則，其目的是保障國(guó)家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常的稅收秩序，保證國(guó)家的財(cái)政收入。

    稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的具體內(nèi)容。因此，了解稅收的本質(zhì)與特征是非常必要的。稅收實(shí)質(zhì)是國(guó)家為了行使其職能，取得財(cái)政收入的一種方式。它的特征主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

    一是強(qiáng)制性。主要是指國(guó)家以社會(huì)管理者的身份，用法律、法規(guī)等形式對(duì)征收捐稅加以規(guī)定，并依照法律強(qiáng)制征稅。

    二是無(wú)償性。主要指國(guó)家征稅后，稅款即成為財(cái)政收入，不再歸還納稅人，也不支付任何報(bào)酬。

    三是固定性。主要指在征稅之前，以法的形式預(yù)先規(guī)定了課稅對(duì)象、課稅額度和課稅方法等。

    因此，稅法就是國(guó)家憑借其權(quán)力，利用稅收工具的強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的特征參與社會(huì)產(chǎn)品和國(guó)民收入分配的法律規(guī)范的總稱。

    二、稅收法律關(guān)系

    國(guó)家征稅與納稅人納稅形式上表現(xiàn) 為利益分配的關(guān)系，但經(jīng)過(guò)法律明確其雙方的權(quán)利與義務(wù)后，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上已上升為一種特定的法律關(guān)系。了解稅收法律關(guān)系，對(duì)于正確理解國(guó)家稅法的本質(zhì)，嚴(yán)格依法納稅、依法征稅都具有重要的意義。

    （一） 稅收法律關(guān)系的構(gòu)成 稅收法律關(guān)系在總體上與其他法律關(guān)系一樣，都是由權(quán)利主體、客體和法律關(guān)系內(nèi)容三方面構(gòu)成的，但在三方面的內(nèi)涵上，稅收法律關(guān)系則具有特殊性。

    權(quán)利主體即稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。在我國(guó)稅收法律關(guān)系中，權(quán)利主體一方是代表國(guó)家行使征稅職責(zé)的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，包括國(guó)家各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和財(cái)政機(jī)關(guān)；另一方是履行納稅義務(wù)的人，包括法人、自然人和其他組織，在華的外國(guó)企業(yè)、組織、外籍人、無(wú)國(guó)籍人，以及在華雖然沒(méi)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)企業(yè)或組織。這種對(duì)稅收法律關(guān)系中權(quán)利主體另一方的確定，在我國(guó)采取的是屬地兼屬人的原則。

    在稅收法律關(guān)系中權(quán)利主體雙方法律地位平等，只是因?yàn)橹黧w雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，雙方的權(quán)利與義務(wù)不對(duì)等，因此，與一般民事法律關(guān)系中主體雙方權(quán)利與義務(wù)平等是不一樣的。這是稅收法律的一個(gè)重要特征。

    權(quán)利客體即稅收法律關(guān)系主體的權(quán)利、義務(wù)所共同指向的對(duì)象，也就是征稅對(duì)象。例如，所得稅法律關(guān)系客體就是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得；財(cái)產(chǎn)稅法律關(guān)系的客體即是財(cái)產(chǎn)，流轉(zhuǎn)稅法律關(guān)系客體就是貨物銷(xiāo)售收入或勞務(wù)收入。稅收法律關(guān)系客體也是國(guó)家利用稅收杠桿調(diào)整和控制的目標(biāo)，國(guó)家在一定時(shí)期根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，通過(guò)擴(kuò)大或縮小征稅范圍調(diào)整征稅對(duì)象，以達(dá)到限制或鼓勵(lì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中某些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)發(fā)展的目的。

    稅收法律關(guān)系的內(nèi)容稅收法律關(guān)系的內(nèi)容就是權(quán)利主體所享有的權(quán)利和所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實(shí)質(zhì)的東西，也是稅法的靈魂。它規(guī)定權(quán)利主體可以有什么行為，不可以有什么行為，若違反了這些規(guī)定，須承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任。

    國(guó)家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)利主要表現(xiàn)在依法進(jìn)行征稅、進(jìn)行稅務(wù)檢查及對(duì)違章者進(jìn)行處罰；其義務(wù)主要是向納稅人宣傳、咨詢、輔導(dǎo)稅法，及時(shí)把征收的稅款解繳國(guó)庫(kù)，依法受理納稅人對(duì)稅收爭(zhēng)議申訴等。

    納稅義務(wù)人的權(quán)利主要有多繳稅款申請(qǐng)退還權(quán)、延期納稅權(quán)、依法申請(qǐng)減免稅權(quán)、申請(qǐng)復(fù)議和提起訴訟權(quán)等。其義務(wù)主要是按稅法辦理稅務(wù)登記、進(jìn)行納稅申報(bào)、接受稅務(wù)檢查、依法繳納稅款等。

    稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、就更與消滅稅法是引起稅收法律關(guān)系的前提條件，但稅法本身并不能產(chǎn)生具體的稅收法律關(guān)系。

    稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅必須有能夠引起稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更或消滅的客觀情況，也就是由稅收法律事實(shí)來(lái)決定。這種稅收法律事實(shí)，一般指稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的行為和納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為，發(fā)生這種行為才能產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系。例如：納稅人開(kāi)業(yè)經(jīng)營(yíng)即產(chǎn)生稅收法律關(guān)系，納稅人轉(zhuǎn)業(yè)或停業(yè)就造成稅收法律關(guān)系的變更或消滅。

    稅收法律關(guān)系的保護(hù)稅收法律關(guān)系是同國(guó)家利益及企業(yè)和個(gè)人的權(quán)益相聯(lián)系的。保護(hù)稅收法律關(guān)系，實(shí)質(zhì)上就是保護(hù)國(guó)家正常的經(jīng)濟(jì)秩序，保障國(guó)家財(cái)政收入，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。稅收法律關(guān)系的保護(hù)形式和方法是很多的，稅法中關(guān)于限期納稅、征收滯納金和罰款的規(guī)定，《中華人民共和國(guó)刑法》對(duì)構(gòu)成偷稅、抗稅罪給予刑事罰的規(guī)定，以及稅法中對(duì)納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅處理決定，可以申請(qǐng)復(fù)議或提出訴訟的規(guī)定等都是對(duì)稅收法律關(guān)系的直接保護(hù)。稅收法律關(guān)系的保護(hù)對(duì)權(quán)利主體雙方是對(duì)等的，不能只對(duì)一方保護(hù)，而對(duì)另一方不予保護(hù)，對(duì)權(quán)利享有者的保護(hù)，就是對(duì)義務(wù)承擔(dān)者的制約。

    三、稅法的構(gòu)成要素

    稅法一般都由若干要素組成，了解這些要素的構(gòu)成，有助于全面掌握和執(zhí)行稅法規(guī)定。

    稅法的構(gòu)成要素一般包括：總則、納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅、罰則、附則等項(xiàng)目。

    總則，主要包括立法依據(jù)、立法目的、適用原則等。 納稅義務(wù)人。在法學(xué)上稱為納稅主體，主要是指一切履行納稅義務(wù)的法人、自然人及其他組織。 征稅對(duì)象。在法學(xué)上稱為納稅客體，主要是指稅收法律關(guān)系中征納雙方權(quán)利義務(wù)所指向的物或行為。這是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)志，我國(guó)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)都有自己特定的征稅對(duì)象。比如，企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象就是應(yīng)稅所得；增值稅的征稅對(duì)象就是商品或勞務(wù)在生產(chǎn)和流通過(guò)程中的增值額。

    （四） 稅目。是各個(gè)稅種所規(guī)定的具體征稅項(xiàng)目。它是征稅對(duì)象的具體化。比如，消費(fèi)稅具體規(guī)定了煙、酒等11個(gè)稅目。

    （五） 稅率。是對(duì)征稅對(duì)象的征收比例或征收額度。稅率是計(jì)算稅額的尺度，也是衡量稅負(fù)輕重與否的重要標(biāo)志。我國(guó)現(xiàn)行的稅率主要有：

    比例稅率。即對(duì)同一征稅對(duì)象，不分?jǐn)?shù)額大小，規(guī)定相同的征收比例。我國(guó)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、企業(yè)所得稅等采用的是比例稅率。

    超額累進(jìn)稅率。即把征稅對(duì)象按數(shù)額的大小分成若干等級(jí)，每一等級(jí)規(guī)定一個(gè)稅率，稅率依次提高，但每一納稅人的征稅對(duì)象則依所屬等級(jí)同時(shí)適用幾個(gè)稅率分別計(jì)算，將計(jì)算結(jié)果相加后得出應(yīng)納稅款的稅率。目前采用這種稅率的有個(gè)人所得稅。

    定額稅率。即按征稅對(duì)象確定的計(jì)算單位，直接規(guī)定一個(gè)固定的稅額。目前采用定額稅率的有資源稅、車(chē)船使用稅等。

    超率累進(jìn)稅率。即以征稅對(duì)象數(shù)額的相對(duì)率劃分若干級(jí)距，分別規(guī)定相應(yīng)的差別稅率，相對(duì)率每超過(guò)一個(gè)級(jí)距的，對(duì)超過(guò)的部分就按高一級(jí)的稅率計(jì)算征稅。目前，采用這種稅率的是土地增值稅。

    （六） 納稅環(huán)節(jié)。主要指稅法規(guī)定的征稅對(duì)象在從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。如流轉(zhuǎn)稅在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)納稅；所得稅在分配環(huán)節(jié)納稅等。

    （七） 納稅期限。是指納稅人按照稅法規(guī)定繳納稅款的期限。比如，企業(yè)所得稅在月份或者季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后4個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)；營(yíng)業(yè)稅的納稅期限；分別為5日、10日、15日或者一個(gè)月，納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

    （八） 納稅地點(diǎn)。主要是指根據(jù)各個(gè)稅種納稅對(duì)象的納稅環(huán)節(jié)和有利于對(duì)稅款的源泉控制而規(guī)定的納稅人（包括代征、代扣、代繳義務(wù)人）的具體納稅地點(diǎn)。

    （九） 減稅免稅。主要是對(duì)某些納稅人和征稅對(duì)象采取減少征稅或者免予征稅的特殊規(guī)定。

    （十） 罰則。主要是指對(duì)納稅人違反稅法的行為采取的處罰措施。

    （十一） 附則。附則一般都規(guī)定與該法緊密相關(guān)的內(nèi)容，比如，該法的解釋權(quán)；該法生效的時(shí)間等。

    一、稅法的定義

    稅法是國(guó)家制定的用以調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國(guó)家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準(zhǔn)則，其目的是保障國(guó)家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常的稅收秩序，保證國(guó)家的財(cái)政收入。

    稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的具體內(nèi)容。因此，了解稅收的本質(zhì)與特征是非常必要的。稅收實(shí)質(zhì)是國(guó)家為了行使其職能，取得財(cái)政收入的一種方式。它的特征主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

    一是強(qiáng)制性。主要是指國(guó)家以社會(huì)管理者的身份，用法律、法規(guī)等形式對(duì)征收捐稅加以規(guī)定，并依照法律強(qiáng)制征稅。

    二是無(wú)償性。主要指國(guó)家征稅后，稅款即成為財(cái)政收入，不再歸還納稅人，也不支付任何報(bào)酬。

    三是固定性。主要指在征稅之前，以法的形式預(yù)先規(guī)定了課稅對(duì)象、課稅額度和課稅方法等。

    因此，稅法就是國(guó)家憑借其權(quán)力，利用稅收工具的強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的特征參與社會(huì)產(chǎn)品和國(guó)民收入分配的法律規(guī)范的總稱。

    二、稅收法律關(guān)系

    國(guó)家征稅與納稅人納稅形式上表現(xiàn) 為利益分配的關(guān)系，但經(jīng)過(guò)法律明確其雙方的權(quán)利與義務(wù)后，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上已上升為一種特定的法律關(guān)系。了解稅收法律關(guān)系，對(duì)于正確理解國(guó)家稅法的本質(zhì)，嚴(yán)格依法納稅、依法征稅都具有重要的意義。

    （一） 稅收法律關(guān)系的構(gòu)成 稅收法律關(guān)系在總體上與其他法律關(guān)系一樣，都是由權(quán)利主體、客體和法律關(guān)系內(nèi)容三方面構(gòu)成的，但在三方面的內(nèi)涵上，稅收法律關(guān)系則具有特殊性。

    權(quán)利主體即稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。在我國(guó)稅收法律關(guān)系中，權(quán)利主體一方是代表國(guó)家行使征稅職責(zé)的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，包括國(guó)家各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和財(cái)政機(jī)關(guān)；另一方是履行納稅義務(wù)的人，包括法人、自然人和其他組織，在華的外國(guó)企業(yè)、組織、外籍人、無(wú)國(guó)籍人，以及在華雖然沒(méi)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)企業(yè)或組織。這種對(duì)稅收法律關(guān)系中權(quán)利主體另一方的確定，在我國(guó)采取的是屬地兼屬人的原則。

    在稅收法律關(guān)系中權(quán)利主體雙方法律地位平等，只是因?yàn)橹黧w雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，雙方的權(quán)利與義務(wù)不對(duì)等，因此，與一般民事法律關(guān)系中主體雙方權(quán)利與義務(wù)平等是不一樣的。這是稅收法律的一個(gè)重要特征。

    權(quán)利客體即稅收法律關(guān)系主體的權(quán)利、義務(wù)所共同指向的對(duì)象，也就是征稅對(duì)象。例如，所得稅法律關(guān)系客體就是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得；財(cái)產(chǎn)稅法律關(guān)系的客體即是財(cái)產(chǎn)，流轉(zhuǎn)稅法律關(guān)系客體就是貨物銷(xiāo)售收入或勞務(wù)收入。稅收法律關(guān)系客體也是國(guó)家利用稅收杠桿調(diào)整和控制的目標(biāo)，國(guó)家在一定時(shí)期根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，通過(guò)擴(kuò)大或縮小征稅范圍調(diào)整征稅對(duì)象，以達(dá)到限制或鼓勵(lì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中某些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)發(fā)展的目的。

    稅收法律關(guān)系的內(nèi)容稅收法律關(guān)系的內(nèi)容就是權(quán)利主體所享有的權(quán)利和所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實(shí)質(zhì)的東西，也是稅法的靈魂。它規(guī)定權(quán)利主體可以有什么行為，不可以有什么行為，若違反了這些規(guī)定，須承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任。

    國(guó)家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)利主要表現(xiàn)在依法進(jìn)行征稅、進(jìn)行稅務(wù)檢查及對(duì)違章者進(jìn)行處罰；其義務(wù)主要是向納稅人宣傳、咨詢、輔導(dǎo)稅法，及時(shí)把征收的稅款解繳國(guó)庫(kù)，依法受理納稅人對(duì)稅收爭(zhēng)議申訴等。

    納稅義務(wù)人的權(quán)利主要有多繳稅款申請(qǐng)退還權(quán)、延期納稅權(quán)、依法申請(qǐng)減免稅權(quán)、申請(qǐng)復(fù)議和提起訴訟權(quán)等。其義務(wù)主要是按稅法辦理稅務(wù)登記、進(jìn)行納稅申報(bào)、接受稅務(wù)檢查、依法繳納稅款等。

    稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、就更與消滅稅法是引起稅收法律關(guān)系的前提條件，但稅法本身并不能產(chǎn)生具體的稅收法律關(guān)系。

    稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅必須有能夠引起稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更或消滅的客觀情況，也就是由稅收法律事實(shí)來(lái)決定。這種稅收法律事實(shí)，一般指稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的行為和納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為，發(fā)生這種行為才能產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系。例如：納稅人開(kāi)業(yè)經(jīng)營(yíng)即產(chǎn)生稅收法律關(guān)系，納稅人轉(zhuǎn)業(yè)或停業(yè)就造成稅收法律關(guān)系的變更或消滅。

    稅收法律關(guān)系的保護(hù)稅收法律關(guān)系是同國(guó)家利益及企業(yè)和個(gè)人的權(quán)益相聯(lián)系的。保護(hù)稅收法律關(guān)系，實(shí)質(zhì)上就是保護(hù)國(guó)家正常的經(jīng)濟(jì)秩序，保障國(guó)家財(cái)政收入，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。稅收法律關(guān)系的保護(hù)形式和方法是很多的，稅法中關(guān)于限期納稅、征收滯納金和罰款的規(guī)定，《中華人民共和國(guó)刑法》對(duì)構(gòu)成偷稅、抗稅罪給予刑事罰的規(guī)定，以及稅法中對(duì)納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅處理決定，可以申請(qǐng)復(fù)議或提出訴訟的規(guī)定等都是對(duì)稅收法律關(guān)系的直接保護(hù)。稅收法律關(guān)系的保護(hù)對(duì)權(quán)利主體雙方是對(duì)等的，不能只對(duì)一方保護(hù)，而對(duì)另一方不予保護(hù)，對(duì)權(quán)利享有者的保護(hù)，就是對(duì)義務(wù)承擔(dān)者的制約。

    三、稅法的構(gòu)成要素

    稅法一般都由若干要素組成，了解這些要素的構(gòu)成，有助于全面掌握和執(zhí)行稅法規(guī)定。

    稅法的構(gòu)成要素一般包括：總則、納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅、罰則、附則等項(xiàng)目。

    總則，主要包括立法依據(jù)、立法目的、適用原則等。 納稅義務(wù)人。在法學(xué)上稱為納稅主體，主要是指一切履行納稅義務(wù)的法人、自然人及其他組織。 征稅對(duì)象。在法學(xué)上稱為納稅客體，主要是指稅收法律關(guān)系中征納雙方權(quán)利義務(wù)所指向的物或行為。這是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)志，我國(guó)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)都有自己特定的征稅對(duì)象。比如，企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象就是應(yīng)稅所得；增值稅的征稅對(duì)象就是商品或勞務(wù)在生產(chǎn)和流通過(guò)程中的增值額。

    （四） 稅目。是各個(gè)稅種所規(guī)定的具體征稅項(xiàng)目。它是征稅對(duì)象的具體化。比如，消費(fèi)稅具體規(guī)定了煙、酒等11個(gè)稅目。

    （五） 稅率。是對(duì)征稅對(duì)象的征收比例或征收額度。稅率是計(jì)算稅額的尺度，也是衡量稅負(fù)輕重與否的重要標(biāo)志。我國(guó)現(xiàn)行的稅率主要有：

    比例稅率。即對(duì)同一征稅對(duì)象，不分?jǐn)?shù)額大小，規(guī)定相同的征收比例。我國(guó)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、企業(yè)所得稅等采用的是比例稅率。

    超額累進(jìn)稅率。即把征稅對(duì)象按數(shù)額的大小分成若干等級(jí)，每一等級(jí)規(guī)定一個(gè)稅率，稅率依次提高，但每一納稅人的征稅對(duì)象則依所屬等級(jí)同時(shí)適用幾個(gè)稅率分別計(jì)算，將計(jì)算結(jié)果相加后得出應(yīng)納稅款的稅率。目前采用這種稅率的有個(gè)人所得稅。

    定額稅率。即按征稅對(duì)象確定的計(jì)算單位，直接規(guī)定一個(gè)固定的稅額。目前采用定額稅率的有資源稅、車(chē)船使用稅等。

    超率累進(jìn)稅率。即以征稅對(duì)象數(shù)額的相對(duì)率劃分若干級(jí)距，分別規(guī)定相應(yīng)的差別稅率，相對(duì)率每超過(guò)一個(gè)級(jí)距的，對(duì)超過(guò)的部分就按高一級(jí)的稅率計(jì)算征稅。目前，采用這種稅率的是土地增值稅。

    （六） 納稅環(huán)節(jié)。主要指稅法規(guī)定的征稅對(duì)象在從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。如流轉(zhuǎn)稅在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)納稅；所得稅在分配環(huán)節(jié)納稅等。

    （七） 納稅期限。是指納稅人按照稅法規(guī)定繳納稅款的期限。比如，企業(yè)所得稅在月份或者季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后4個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)；營(yíng)業(yè)稅的納稅期限；分別為5日、10日、15日或者一個(gè)月，納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

    （八） 納稅地點(diǎn)。主要是指根據(jù)各個(gè)稅種納稅對(duì)象的納稅環(huán)節(jié)和有利于對(duì)稅款的源泉控制而規(guī)定的納稅人（包括代征、代扣、代繳義務(wù)人）的具體納稅地點(diǎn)。

    （九） 減稅免稅。主要是對(duì)某些納稅人和征稅對(duì)象采取減少征稅或者免予征稅的特殊規(guī)定。

篇3

本文通過(guò)對(duì)西方依法治稅起源和我國(guó)依法治稅內(nèi)涵的探討，強(qiáng)調(diào)我國(guó)依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國(guó)的前提和條件下，通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國(guó)與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、文化事業(yè)、事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點(diǎn)在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

關(guān)鍵詞：依法治稅、法律關(guān)系、稅收法定主義

一、西方依法治稅理論的起源和與我國(guó)依法治稅內(nèi)涵

（一） 西方依法治稅理論起源和發(fā)展

1、西方早期對(duì)依法治稅思想的認(rèn)識(shí)。西方早期的稅收學(xué)說(shuō)“公共需要論”，是從公共國(guó)家的基點(diǎn)出發(fā)，認(rèn)為國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，滿足公共需求，需要?jiǎng)佑靡欢ǖ呢?cái)物，這就要向人民征稅。該學(xué)說(shuō)的假設(shè)前提是政府是柏拉圖式的保護(hù)者。但從20世紀(jì)30年代晚期開(kāi)始，馬斯格雷夫提出了公共經(jīng)濟(jì)自愿交換論，它最核心的觀點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義，個(gè)人才是自身利益最大化的決策者。當(dāng)這一理論被廣泛接受并加以推廣時(shí)，公共選擇學(xué)派提出：自我利益是通過(guò)一系列自愿交換得以滿足的。當(dāng)通過(guò)交換已無(wú)法取得最大利益時(shí)，人與人之間就取得了一致性和穩(wěn)定性。這時(shí)候，人們就會(huì)遵守群體規(guī)則（社會(huì)契約），因?yàn)樽袷匾?guī)則會(huì)使得到的收益大于成本。可見(jiàn)，自我利益法的思想理論基礎(chǔ)是社會(huì)契約理論。社會(huì)契約論認(rèn)為，國(guó)家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約。當(dāng)國(guó)家作為一個(gè)實(shí)體產(chǎn)生以后，人民與國(guó)家締結(jié)了一個(gè)規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認(rèn)為是人民與國(guó)家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應(yīng)的稅收交換說(shuō)在理論界占據(jù)了主導(dǎo)地位。稅收交換說(shuō)，也叫稅收價(jià)格論，認(rèn)為稅收是人們獲得國(guó)家保護(hù)所應(yīng)付出的代價(jià)；國(guó)家征稅和人們納稅是一種權(quán)利和義務(wù)相互交換，通過(guò)這種“自愿”進(jìn)行的交換，不僅社會(huì)資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)。不難看出，稅收價(jià)格論是以確認(rèn)征納雙方權(quán)利和義務(wù)對(duì)等為前提的。

2、契約精神和稅收價(jià)格論。西方的稅收學(xué)說(shuō)是從“個(gè)人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認(rèn)為，建立在社會(huì)契約論基礎(chǔ)之上的稅收交換說(shuō)在解釋某些稅收現(xiàn)象時(shí)有其合理性，在一定程度上符合我國(guó)人民當(dāng)家作主和人民主權(quán)國(guó)家的實(shí)質(zhì)。下面筆者對(duì)相關(guān)闡述進(jìn)行介紹。

首先，人們?yōu)槭裁床灰婪{稅，反而進(jìn)行大量的偷逃稅活動(dòng)？眾所周知，市場(chǎng)在提供公共產(chǎn)品上是失靈的，政府作為社會(huì)管理者，理應(yīng)承擔(dān)提供公共產(chǎn)品的任務(wù)。政府提供公共產(chǎn)品需要大量的支出，并由作為公共產(chǎn)品消費(fèi)者的社會(huì)成員來(lái)補(bǔ)償這些費(fèi)用。政府取得這些費(fèi)用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對(duì)納稅人進(jìn)行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費(fèi)公共產(chǎn)品支付相應(yīng)的“價(jià)格”。但我們必須注意一點(diǎn)，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當(dāng)人們認(rèn)為政府能夠正確運(yùn)用權(quán)力，自愿地放棄自主權(quán)的前提之上的。即有一個(gè)“理想人”假說(shuō)，政府失靈是不存在的，行政人員執(zhí)法行為規(guī)范，所作所為只有一個(gè)目標(biāo)，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說(shuō)”成立，人們必然會(huì)自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當(dāng)“理想人”不存在，政府行為出現(xiàn)偏差，變得富于強(qiáng)制性，從而對(duì)個(gè)人自由構(gòu)成威脅或者認(rèn)為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會(huì)政策沒(méi)有實(shí)現(xiàn)他們的目標(biāo)，那他們必然會(huì)違背國(guó)家意志（社會(huì)契約）。這時(shí)候，人們就會(huì)盡量偷逃稅，不依法納稅。

其次，政府征稅為什么表現(xiàn)出強(qiáng)制性？西方的威克賽爾——林達(dá)爾模型從規(guī)范性的角度試圖找出民主國(guó)家選定公共產(chǎn)品產(chǎn)出的合理水平和決定人們之間稅負(fù)合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價(jià)格”上該模型分析了兩個(gè)消費(fèi)者共同納稅分擔(dān)一件公共產(chǎn)品的成本問(wèn)題，即每個(gè)人在總稅額中應(yīng)納稅額與他從該公共產(chǎn)品消費(fèi)中所享有的邊際社會(huì)效用價(jià)值相等。這從價(jià)值論上解決了公共產(chǎn)品的供應(yīng)與其費(fèi)用來(lái)源的關(guān)系問(wèn)題。但采用這一價(jià)值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計(jì)。它明顯地不符合稅收強(qiáng)制性的現(xiàn)實(shí)。倘若稅收是自愿的，建立在個(gè)人的邊際評(píng)價(jià)上，這就給個(gè)人低估實(shí)際收益提供了回旋余地。換句話說(shuō)，受益原則對(duì)免費(fèi)搭車(chē)者的策略行為無(wú)能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標(biāo)，而將注意力完全集中在公共和私人部門(mén)活動(dòng)對(duì)資源的有效配置上。因此西方學(xué)者用科斯的產(chǎn)權(quán)理論進(jìn)一步指出，由于個(gè)人產(chǎn)權(quán)不明晰，在公有資源中，未經(jīng)調(diào)節(jié)的市場(chǎng)無(wú)法產(chǎn)生帕累托效率，也就是市場(chǎng)交換無(wú)法形成一套自愿協(xié)定 （社會(huì)契約）。所以只好求助于政府來(lái)提供一種解決辦法，對(duì)未經(jīng)協(xié)調(diào)的結(jié)果進(jìn)行帕累托改善。政府的解決辦法就是強(qiáng)制征收，政府只有依靠法律權(quán)威強(qiáng)制征收，才能確保稅收正常及時(shí)足額的獲得，才能確保必不可少的政府費(fèi)用的支付和公共產(chǎn)品的供給。

最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國(guó)家之間自愿達(dá)成的合意契約，但在實(shí)際工作中，稅收征納的主動(dòng)權(quán)掌握在政府手中。政府作為一個(gè)獨(dú)立主體，有著自己相對(duì)獨(dú)立的利益、意志和活動(dòng)能力，如果不受外力有效約束和限制，結(jié)果將是政府權(quán)益欲和權(quán)力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結(jié)果必然是稅收的失控和泛濫，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成致命的危害。這樣一來(lái)，光是納稅人自愿依法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要有政府征稅活動(dòng)的正常化。如何規(guī)范政府征稅活動(dòng)，使政府征稅適度，西方國(guó)家在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成和發(fā)展過(guò)程中是通過(guò)法律手段來(lái)解決的。具體地說(shuō)，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據(jù)稅法之外無(wú)權(quán)取得任何收入，使得政府在稅法約束和規(guī)范下無(wú)法違背市場(chǎng)根本意愿，這實(shí)質(zhì)上形成了類似市場(chǎng)的等價(jià)交換關(guān)系，從而避免了政府對(duì)市場(chǎng)的侵犯或服務(wù)不足的問(wèn)題。可見(jiàn)，稅法的確立，就是稅收價(jià)格的確立，就是社會(huì)公眾愿意支付公共產(chǎn)品價(jià)格的契約的簽署，是對(duì)政府征稅權(quán)的認(rèn)可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。

（二）我國(guó)依法治稅的內(nèi)涵

關(guān)于依法治稅的內(nèi)涵，有學(xué)者認(rèn)為依法治稅的核心和關(guān)鍵就是處于矛盾主導(dǎo)地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法行政，因此側(cè)重從這一層意義上去探討依法治稅的內(nèi)涵，即職權(quán)法定、職權(quán)與職責(zé)統(tǒng)一、法律優(yōu)先。也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從兩個(gè)角度來(lái)理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權(quán)法定、義務(wù)法定、程序法定和作為法定。還有學(xué)者將依法治稅的內(nèi)涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的行政行為；手段是法律、法規(guī)；實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學(xué)者們的表述不同，但都蘊(yùn)涵著“稅收法治”這一核心思想。

綜合學(xué)者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國(guó)的前提和條件下，通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：

1、表明了依法治國(guó)與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。

2、突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。

3、指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。

4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點(diǎn)在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系，前者是手段，后者是目的；前者是過(guò)程，后者是狀態(tài)。

二、依法治稅必須明確稅收法律關(guān)系

所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國(guó)家稅收活動(dòng)中，各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。

（一）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對(duì)稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題上：一是稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”；二是分析的論問(wèn)題，是“一元論”還是“二元論”。

“權(quán)力說(shuō)”與“債務(wù)說(shuō)”這兩種學(xué)說(shuō)的對(duì)立，正式形成于1926年3月在明斯特召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)家協(xié)會(huì)上。這場(chǎng)爭(zhēng)論對(duì)稅法理論的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的。在德國(guó)，“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”的代表人物是行政法學(xué)家?jiàn)W特麥雅（Mager Otto）。該傳統(tǒng)行政學(xué)派認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是依托財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位體的國(guó)家或地方公共團(tuán)體與人民之間形成的關(guān)系。具體來(lái)說(shuō)，是將稅收法律關(guān)系劃分為稅收實(shí)體法關(guān)系和稅收程序法關(guān)系，國(guó)家或地方公共團(tuán)體在稅收程序法關(guān)系或稅收實(shí)體法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此國(guó)家或地方公共團(tuán)體在稅收法律關(guān)系中具有絕對(duì)的優(yōu)越性地位。另外，應(yīng)當(dāng)將依據(jù)程序法上的自力執(zhí)行特權(quán)所產(chǎn)生的優(yōu)越性理論納入實(shí)體法關(guān)系中，即把整個(gè)稅收法律關(guān)系視作是一種權(quán)力關(guān)系。“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的代表人物是德國(guó)法學(xué)家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學(xué)說(shuō)是以1919年德國(guó)租稅通則法的制定為契機(jī)所形成的，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家請(qǐng)求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債務(wù)關(guān)系，納稅義務(wù)只需滿足稅法規(guī)定的課稅要素即可成立，而并非以行政機(jī)關(guān)的課稅處分來(lái)創(chuàng)設(shè)。債務(wù)關(guān)系說(shuō)者并不否認(rèn)在稅收程序法即行政法領(lǐng)域中存在著國(guó)家或地方公共團(tuán)體具有優(yōu)越性地位的構(gòu)造或者說(shuō)是權(quán)力關(guān)系的構(gòu)造，但他們更注重分析稅收法律關(guān)系中存在的實(shí)體法即構(gòu)成要件法，故將稅收法律關(guān)系的最基本關(guān)系確定為稅收實(shí)體法關(guān)系，把稅收程序法關(guān)系置身于稅收實(shí)體法關(guān)系的從屬地位。并結(jié)論性地認(rèn)為，稅收法律關(guān)系中最基本關(guān)系的稅收實(shí)體法關(guān)系是一種與權(quán)力毫不相干的全權(quán)債務(wù)關(guān)系（公法上的債務(wù)關(guān)系）。綜上所述，債務(wù)關(guān)系說(shuō)旨在強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體與納稅者之間在稅收法律關(guān)系上具有對(duì)等性。

在分析的方法論問(wèn)題上，也存在兩種不同觀點(diǎn)。“二元論”者認(rèn)為如果以法認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)來(lái)分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，則可以用稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)和稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)分別給稅收實(shí)體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系的性質(zhì)恰如其分的解釋。但“一元論”者認(rèn)為若以法實(shí)踐論為基礎(chǔ)，則會(huì)如阿爾巴特亨塞爾所言，應(yīng)以稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)來(lái)解釋整個(gè)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，力圖將稅收法律關(guān)系中課稅廳（征稅機(jī)關(guān)）與納稅者之間對(duì)等性的表現(xiàn)上升為法理化。也就是說(shuō)，它是以稅收實(shí)體法律關(guān)系為中心，程序法則是實(shí)體法規(guī)定，將有關(guān)納稅人的實(shí)體規(guī)范具體化的程序。

我國(guó)對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的情況則是，學(xué)者們以前都是以“權(quán)力關(guān)系”單一地理解和分析稅收法律關(guān)系，即對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)，享有單方面的征稅權(quán)利，對(duì)納稅主體來(lái)說(shuō)，負(fù)有單方面的納稅義務(wù)。后來(lái)學(xué)者們逐漸意識(shí)到稅收法律關(guān)系中雙方應(yīng)互享權(quán)利和義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同。現(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為稅收實(shí)體法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。這實(shí)質(zhì)上是一種“二元論”觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，法律制定的依據(jù)應(yīng)以實(shí)踐為基礎(chǔ)，才能更好地規(guī)范主體行為。現(xiàn)在稅收活動(dòng)強(qiáng)調(diào)契約精神的平等意識(shí)，故應(yīng)當(dāng)將稅收法律關(guān)系界定為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系的解析

本文所深討的主要是國(guó)內(nèi)稅法，不包括國(guó)際稅法中的相關(guān)內(nèi)容，故將稅收法律關(guān)系概括為三方主體之間形成的三種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。

首先，稅收法律關(guān)系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對(duì)征稅主體的組成爭(zhēng)議較大，有學(xué)者認(rèn)為包括國(guó)家各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)及具體履行稅收征管職能的財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)等；有的認(rèn)為僅指國(guó)家行政機(jī)關(guān)；有的認(rèn)為國(guó)家是嚴(yán)格意義上的征稅主體，而稅務(wù)機(jī)關(guān)是惟一的征稅主體；還有的認(rèn)為國(guó)家是實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體，征稅機(jī)關(guān)及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點(diǎn)。稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是一個(gè)具有三方主體（納稅主體、國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)及其工作人員）的多邊法律關(guān)系。

其次，稅收法律關(guān)系的范圍。稅收法律關(guān)系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關(guān)系的客體“稅收利益”的流動(dòng)形成的，共包含稅收征納法律關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系。在稅收征納過(guò)程中，對(duì)納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為部分財(cái)產(chǎn)的單方面轉(zhuǎn)移；對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，稅收利益表現(xiàn)為稅收收入的“無(wú)償”取得。隨后，圍繞著國(guó)家稅收收入形成過(guò)程產(chǎn)生了稅收行政法律關(guān)系。基于前兩種稅收法律關(guān)系，納稅主體因而獲得了要求并享有國(guó)家提供“公共服務(wù)”的權(quán)利，國(guó)家同時(shí)也負(fù)有為人民提供“公共服務(wù)”的義務(wù)，這便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上的稅收憲法性法律關(guān)系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國(guó)家之間就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以認(rèn)為是人民與國(guó)家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項(xiàng)達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。

最后，稅收法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)。從稅收利益的流動(dòng)過(guò)程可知，稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系；稅收憲法性法律關(guān)系構(gòu)成了第二層，在這一層，國(guó)家和納稅主體之間沒(méi)有直接的關(guān)系，而是通過(guò)作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，但是最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。

（三）稅收關(guān)系的本質(zhì)

稅收法律關(guān)系的本質(zhì)是公平價(jià)值與平等原則，它們體現(xiàn)了契約精神，貫穿在稅收法律關(guān)系的各個(gè)層面上。筆者認(rèn)為，要認(rèn)清稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，實(shí)質(zhì)上就是要正確認(rèn)識(shí)稅收法律關(guān)系中納稅人與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關(guān)系逐一其中的公平價(jià)值和平等原則。

首先，稅收征納法律關(guān)系。前文已經(jīng)提到將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。既然是一種（來(lái)源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。因?yàn)椤胺申P(guān)系”這一來(lái)源于19世紀(jì)大陸法系民法學(xué)的基本范疇，自產(chǎn)生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關(guān)系的平等性提供了上的淵源。

其次，稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行下法的交叉領(lǐng)域。在日常的稅收活動(dòng)中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，契約精神一樣可以體現(xiàn)在行政法律關(guān)系中。西方行政法學(xué)的觀點(diǎn)認(rèn)為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關(guān)系，早就被以平等為特征的“服務(wù)與合作”的關(guān)系所取代。如美國(guó)在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權(quán)利法案”，法案明確規(guī)定納稅人享有專業(yè)禮貌服務(wù)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒(méi)有得到專業(yè)的服務(wù)和禮遇、甚至受到粗暴對(duì)待時(shí)，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。西方現(xiàn)代行政關(guān)系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務(wù)的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關(guān)系上的平等地位。在我國(guó)，有學(xué)者也對(duì)“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”，甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問(wèn)題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動(dòng)中更多地融入“服務(wù)與合作”觀念是國(guó)家行政管理體制的必然選擇。

最后，稅收憲法性關(guān)系。前文已指出憲法性稅收條款可以認(rèn)為是人民與國(guó)家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項(xiàng)達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。要認(rèn)識(shí)這層稅收法律關(guān)系所蘊(yùn)涵的契約精神，就涉及對(duì)國(guó)家起源問(wèn)題的探討。西方學(xué)者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學(xué)家均提出了國(guó)家起源于契約的觀念。在他們看來(lái)，國(guó)家起源于自然狀態(tài)的人們向狀態(tài)過(guò)渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國(guó)家讓渡自身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權(quán)利以及其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對(duì)國(guó)家的要求。所以，納稅與征稅在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后才有國(guó)家征稅 。通過(guò)考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個(gè)流轉(zhuǎn)的過(guò)程，能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動(dòng)，稅收憲法性法律關(guān)系中的平等原則也得到了真正體現(xiàn)。

綜上所述，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價(jià)值的根本就在于：經(jīng)由憲法的形式，國(guó)家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過(guò)“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)“公平價(jià)值”以及“平等原則”。

三、依法治稅必須確立稅收法定主義

（一）稅收法定主義概述

稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內(nèi)容中概括為三個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個(gè)原則側(cè)重于實(shí)體部分，后一個(gè)原則側(cè)重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應(yīng)特別指出的，依據(jù)民主原則和法治原則，國(guó)家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力機(jī)關(guān)的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)，但最重要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。

為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認(rèn)為，這是契約精神中的公平價(jià)值觀念對(duì)稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認(rèn)為是國(guó)家或是公法人團(tuán)體對(duì)符合法定課稅要素的主體無(wú)償課征資財(cái)以獲取財(cái)政收入的活動(dòng)，是將私人主體的部分財(cái)富轉(zhuǎn)為國(guó)有的手段。但實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為人民因納稅而獲得要求國(guó)家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利，所以征稅活動(dòng)是以人民的同意——代議機(jī)關(guān)制定法律——為前提。其次，政府是實(shí)際上稅收利益的保管員，并且作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，又是滿足人民對(duì)公共服務(wù)的需要的執(zhí)行者，如果僅依據(jù)其自身所立的行政法規(guī)來(lái)規(guī)范自身行為，可能會(huì)導(dǎo)致征稅權(quán)力的不合理擴(kuò)大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，從而以造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實(shí)質(zhì)。因此，為了使人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利免遭非法侵害，明確征納雙方的權(quán)利和義務(wù)，就要求稅收活動(dòng)必須有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至關(guān)重要的原則——稅收法定主義。

（二）稅收法定主義在當(dāng)代的

稅收法定主義原則在當(dāng)代的發(fā)展主要表現(xiàn)為稅收的立法、執(zhí)法和司法領(lǐng)域。

首先，在稅收的立法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國(guó)家的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民，更重要的是在于強(qiáng)調(diào)國(guó)家的稅收支出權(quán)也應(yīng)屬于人民。因?yàn)檫^(guò)去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科所使用的非法律概念，它不是各國(guó)現(xiàn)代憲法所強(qiáng)調(diào)的包含人民主權(quán)、和平生存為內(nèi)容的人權(quán)保障意識(shí)。為了使現(xiàn)代稅收概念從法律上獲得成立，并落實(shí)到稅收的立法實(shí)踐，日本學(xué)者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規(guī)定的保障人民基本權(quán)利的目的，作為納稅者的人民享有對(duì)符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。

其次，在稅收的執(zhí)法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認(rèn)為，按照現(xiàn)代憲法保障人權(quán)的要求，傳統(tǒng)體現(xiàn)在執(zhí)法領(lǐng)域的稅收法律主義觀已落后于發(fā)展的要求。現(xiàn)代稅法不應(yīng)單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的，旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”。

最后，在稅收的司法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認(rèn)為，過(guò)去的訴訟只能從消極、事后救濟(jì)的角度，而不能從積極的立場(chǎng)對(duì)納稅者的權(quán)利實(shí)現(xiàn)全面保護(hù)。納稅者應(yīng)當(dāng)不僅有對(duì)不法的征稅行為提出訴訟的權(quán)利，而且有對(duì)國(guó)家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟(jì)的權(quán)利。西方國(guó)家已采用不同的方式允許納稅者可以對(duì)違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國(guó)、日本均有相關(guān)規(guī)定。

（三）各國(guó)對(duì)稅收法定主義重要地位的確立

世界各國(guó)紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)，尤其是倡導(dǎo)法治的國(guó)家，都注重在憲法中就有關(guān)財(cái)稅制度的部分，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。如美國(guó)憲法第一條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說(shuō)，只有眾議院提出并通過(guò)法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規(guī)定征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之。法國(guó)憲法第34條規(guī)定，征稅必須以法律規(guī)定。科威特憲法規(guī)定，非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅；非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費(fèi)用或承受其他負(fù)擔(dān)。又如埃及憲法規(guī)定，只有通過(guò)法律規(guī)定才能設(shè)置、修改或取消公共捐稅；除法律規(guī)定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可以責(zé)成人們繳納其他形式的賦稅。

綜上所述，各國(guó)在確立稅收法定主義時(shí)，大都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面加以規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

（四）我國(guó)必須確立稅收法定主義的重要地位

我國(guó)憲法中關(guān)于稅收法定主義的規(guī)定并不明確，憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律規(guī)定納稅的義務(wù)”，沒(méi)有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。國(guó)家立法機(jī)關(guān)為了彌補(bǔ)不足，在《稅收征收管理法》中作了有關(guān)規(guī)定，使稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規(guī)定更加明確，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個(gè)法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因?yàn)閼椃ㄊ菄?guó)家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)配合，有助于稅收法制的完善，進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（1）張守文著《稅法原理》，北京大學(xué)出版社會(huì) 1999年出版。

（2）蔣先福著《契約文明：法治文明的源與流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。

（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規(guī)范政府之法——政府經(jīng)濟(jì)行為的法律規(guī)制》，法律出版社2001年出版。

（4）張馨《“稅收價(jià)格論”：理念更新與現(xiàn)實(shí)意義》，《稅務(wù)》2001年第6期。

（5）陳少項(xiàng)《論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期。

（6）王成全《論稅收法律關(guān)系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》1995年第3期。

篇4

關(guān)鍵詞：稅法；判例教學(xué)法；歸謬教學(xué)法

中圖分類號(hào)：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2011）08－0240－02

任何改革都需要付出大量的時(shí)間和精力，稅法的教學(xué)改革也不例外。對(duì)于教師來(lái)說(shuō)，課堂教學(xué)改革并不意味著一定就是探究從來(lái)沒(méi)有用過(guò)的新方法，也可以通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)教學(xué)方法的繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新，進(jìn)而突破傳統(tǒng)教育框架，去獲得理想的教學(xué)效果。

一、高校稅法課程教學(xué)方法繼承和創(chuàng)新的兩個(gè)探討

（一）“案例式教學(xué)法”的創(chuàng)新――“判例教學(xué)法”

“案例式教學(xué)法”已經(jīng)倡導(dǎo)多年，并且在稅法的教學(xué)實(shí)踐中取得了很大的成功。但稅法課程的案例教學(xué)中也存在一些問(wèn)題，例如案例選面太寬、案例沒(méi)有代表性、案例的實(shí)際意義不大等等問(wèn)題。因此，經(jīng)典案例的選取，就成為稅法案例教學(xué)能否成功的關(guān)鍵。由于我國(guó)稅法體系不完善，所以每每社會(huì)上出現(xiàn)新的比較復(fù)雜的涉稅問(wèn)題，各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)便對(duì)稅收征納中遇到的這些新情況、新案件加以總結(jié)，形成書(shū)面文件向國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行報(bào)告。國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)稅收實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題，出臺(tái)相關(guān)的政策文件。因此，很多稅收規(guī)定的出臺(tái)都是和這些經(jīng)典的案例密不可分的。這些經(jīng)典的案例的作用和英美法系的判例非常類似。我們把這些經(jīng)典案例進(jìn)行總結(jié)，推出了判例教學(xué)法。判例教學(xué)法的優(yōu)點(diǎn)在于它既集中了案例教學(xué)法的所有優(yōu)點(diǎn)，又能夠使學(xué)生對(duì)稅收規(guī)定出臺(tái)的背景、條件深入了解，全面扎實(shí)地了解稅收政策的精神實(shí)質(zhì)，進(jìn)而深刻把握課程內(nèi)容。例如，在講授金銀首飾消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)的知識(shí)點(diǎn)時(shí)，我們就可以把財(cái)稅字[1994]95號(hào)《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅環(huán)節(jié)的通知》的出臺(tái)，結(jié)合相關(guān)的案例進(jìn)行講解。當(dāng)時(shí)的國(guó)家稅務(wù)總局曾經(jīng)做過(guò)測(cè)算，當(dāng)年按規(guī)定繳納消費(fèi)稅的黃金首飾的交易量不到全國(guó)實(shí)際黃金首飾交易量的一半，換言之，市場(chǎng)上約有一半交易量的黃金飾品是沒(méi)有交過(guò)消費(fèi)稅的。這是什么原因呢？20世紀(jì)90年代中期，正是我國(guó)沿海走私活動(dòng)最猖獗的一段時(shí)期，大量的黃金飾品走私入境。幾個(gè)走私黃金飾品的大案給了我們答案，走私者正是避開(kāi)了海關(guān)環(huán)節(jié)，逃稅進(jìn)入了內(nèi)地的黃金交易市場(chǎng)。因此《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅環(huán)節(jié)的通知》的出臺(tái)，目的在于把金銀首飾消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)，這樣不管是國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的黃金，還是走私進(jìn)口的黃金，都要在零售環(huán)節(jié)繳納消費(fèi)稅款，堵住了稅款流失的漏洞。

判例教學(xué)法的優(yōu)點(diǎn)比較突出，但是如果真正應(yīng)用到教學(xué)中，我們還需要注意很多問(wèn)題。首先，判例庫(kù)的建立很重要。案例易選，判例難求。教師不是工作在第一線的稅務(wù)人員，對(duì)判例的收集和整理也不夠?qū)I(yè)。這就要求我們和財(cái)稅部門(mén)，尤其是稅務(wù)總局的政策法規(guī)部門(mén)建立緊密的聯(lián)系，不僅了解出臺(tái)的新規(guī)定，還要收集引發(fā)該規(guī)定出臺(tái)的經(jīng)典判例。其次，教師對(duì)判例涉及的環(huán)境背景要深入了解，必要時(shí)要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)及時(shí)求證。同時(shí)對(duì)案例涉及的知識(shí)領(lǐng)域也要系統(tǒng)掌握，對(duì)案例涉及的問(wèn)題也要有嚴(yán)密的分析論證過(guò)程，這樣才能在教學(xué)中有的放矢地引發(fā)學(xué)生思考，取得好的教學(xué)效果。最后，在判例的講授中，應(yīng)該把判例教學(xué)和課堂教學(xué)、網(wǎng)絡(luò)教學(xué)和多媒體教學(xué)等幾個(gè)平臺(tái)結(jié)合起來(lái)。在講授知識(shí)點(diǎn)時(shí)，可以先做個(gè)鏈接，鏈接到相關(guān)案件報(bào)道的網(wǎng)頁(yè)，引發(fā)學(xué)生關(guān)注，再詳細(xì)闡述判例案件的前因后果，背景過(guò)程，最終分析推理出知識(shí)點(diǎn)。

（二）傳統(tǒng)邏輯教學(xué)法的創(chuàng)新――“歸謬教學(xué)法”

傳統(tǒng)邏輯演繹教學(xué)法主要是運(yùn)用教科書(shū)，教師講，學(xué)生聽(tīng)，從正面進(jìn)行演繹推理。就財(cái)經(jīng)類院校的稅法課程來(lái)說(shuō)，大多也是這種正面的邏輯推演，即從應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，只要求學(xué)生掌握具體的稅務(wù)概念、稅務(wù)理論、稅務(wù)處理方法即可，而缺乏從法學(xué)的角度對(duì)其具體的原因和實(shí)質(zhì)缺乏系統(tǒng)的講授。稅法課程是一門(mén)經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)等多學(xué)科交叉的一門(mén)課程。如果從法學(xué)的角度看稅法的相關(guān)規(guī)定，我們就會(huì)得到不同的教學(xué)思路。法律的主要目的不是揚(yáng)善，而是防惡，稅法也不例外，它僅僅是為行為人的涉稅行為規(guī)定了道德的底線。根據(jù)這一思路，我們總結(jié)出了歸謬教學(xué)法。歸謬教學(xué)法的核心就是“逆推”和“歸謬”相結(jié)合。“逆推”就是在講授課程時(shí)，首先思路就要和一般的邏輯推演相逆，從反面也就是行為人不按稅法規(guī)定作為的前提下進(jìn)行思考。即在稅法教學(xué)中，如果發(fā)現(xiàn)學(xué)生對(duì)某一稅收規(guī)定存在片面或錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，教師可以巧設(shè)“誤區(qū)”，引導(dǎo)學(xué)生按原有思路進(jìn)行思考。“歸謬”即讓學(xué)生進(jìn)入“誤區(qū)”后，自己進(jìn)行歸納推理，而推理得出的結(jié)論并不是社會(huì)想要的結(jié)果，進(jìn)而暴露謬誤，引發(fā)學(xué)生的思維沖突，從而辨別真?zhèn)危瑥姆疵娼嵌鹊贸龆惙ㄖ赃@樣規(guī)定的真實(shí)原因。例如在講授增值稅“視同銷(xiāo)售行為”這個(gè)知識(shí)點(diǎn)時(shí)，很多同學(xué)都無(wú)法把握視同銷(xiāo)售行為繳納增值稅款的真實(shí)原因。但我們?nèi)绻麖亩惙ǚ缾旱谋举|(zhì)出發(fā)進(jìn)行逆推，即如果稅法對(duì)于“將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人”等視同銷(xiāo)售行為，不看做是銷(xiāo)售，不繳納增值稅，市場(chǎng)上相關(guān)的涉稅行為人將如何作為？市場(chǎng)上的企業(yè)和個(gè)人都不會(huì)再選擇真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易，而交易雙方都會(huì)聲稱自己是在捐贈(zèng)，那就會(huì)出現(xiàn)很多偷漏稅少繳稅的境況。而這種局面顯然不是我們想要的結(jié)果。歸謬教學(xué)法可以培養(yǎng)學(xué)生養(yǎng)成獨(dú)立思考，善于求新求異的批判性思維習(xí)慣，尤其是在稅法這種要求經(jīng)濟(jì)+法學(xué)交叉思維的課程中，更應(yīng)該在教學(xué)實(shí)踐中重點(diǎn)應(yīng)用歸謬教學(xué)法。

二、稅法課程教學(xué)方法在繼承和創(chuàng)新中應(yīng)注意的兩個(gè)問(wèn)題

（一）緊跟稅收政策的變化，把握稅法課程的時(shí)效性

由于我國(guó)幅員遼闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展參差不齊，稅源狀況也千差萬(wàn)別，這就導(dǎo)致了我國(guó)經(jīng)常出現(xiàn)調(diào)整與補(bǔ)充有關(guān)稅收法律的情況。這些變化進(jìn)一步導(dǎo)致稅法課程知識(shí)更新頻繁，具有很強(qiáng)的時(shí)效性，這就要求主講教師必須不斷地更新教學(xué)內(nèi)容，保證教學(xué)內(nèi)容新穎和正確。尤其是對(duì)于學(xué)術(shù)性和實(shí)務(wù)性兼?zhèn)涞亩惙ㄕn程來(lái)說(shuō)，如何在課堂教學(xué)中同時(shí)體現(xiàn)稅法學(xué)術(shù)理論的時(shí)效性和實(shí)務(wù)知識(shí)的時(shí)效性，就成為稅法課堂教學(xué)質(zhì)量保證的關(guān)鍵因素之一。例如“財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)外資企業(yè)征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加有關(guān)問(wèn)題的通知”財(cái)稅[2010]103號(hào)在最近剛剛出臺(tái)，對(duì)于這個(gè)新規(guī)定的出臺(tái)，主講教師要及時(shí)地在課堂上反映給學(xué)生，這樣學(xué)生學(xué)習(xí)的實(shí)務(wù)操作才能夠適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。而且主講教師不僅要履行簡(jiǎn)單的告知義務(wù)，而且還要系統(tǒng)的分析：這個(gè)規(guī)定的出臺(tái)，意味著中外企業(yè)的城建稅制統(tǒng)一了，連同中外企業(yè)的所得稅法合并、房產(chǎn)稅法合并、車(chē)船稅法合并，真正完成了內(nèi)外稅制的統(tǒng)一，完成了全民的國(guó)民待遇。這樣講解的話，那就不僅是在講實(shí)務(wù)，也是在講理論，講經(jīng)濟(jì)，使學(xué)生不僅掌握了稅法現(xiàn)行的規(guī)定，也能掌握一種稅收思維。形成這種稅收思維以后，學(xué)生在步入工作崗位后，不管政策如何變，我們都可以做到知其然，更知其所以然。

當(dāng)然，稅法課程的時(shí)效性確實(shí)重要，但操作起來(lái)有一定的難度。首先，要給與主講教師一定的教學(xué)決策權(quán)。一般一個(gè)學(xué)期的教學(xué)計(jì)劃都是學(xué)期前就已經(jīng)確定的，但稅法的教學(xué)計(jì)劃應(yīng)該有一定的調(diào)整余地。例如在稅法教學(xué)過(guò)程中，可能會(huì)有新的重大稅收政策出臺(tái)，教師應(yīng)有權(quán)微調(diào)教學(xué)計(jì)劃，插入臨時(shí)性專題或教學(xué)內(nèi)容，及時(shí)對(duì)這些熱門(mén)的財(cái)稅熱點(diǎn)進(jìn)行說(shuō)明和講解。其次，稅法課程的時(shí)效性還要求教師要隨時(shí)注意自己知識(shí)的更新，隨時(shí)關(guān)注網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊和電視等媒體關(guān)于稅收政策的最新動(dòng)態(tài)，并把信息及時(shí)傳遞給學(xué)生。最后，在教材的選用上，由于稅法課程的應(yīng)用性和實(shí)務(wù)性，教材應(yīng)該選用注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定教材，并在教案里中及時(shí)補(bǔ)充最新稅法知識(shí)與政策動(dòng)向，隨時(shí)安插新的政策專題，確保教學(xué)內(nèi)容的科學(xué)性和連貫性。

（二） 稅法教學(xué)方法改革必須彈性化

稅法教學(xué)方法的改革切忌程式化，避免一刀切，要保持一定的彈性。稅法教學(xué)改革的彈性化主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.要保持稅法教學(xué)方法的繼承和創(chuàng)新之間的彈性。繼承和創(chuàng)新都是相對(duì)的，同一教學(xué)方法的繼承和創(chuàng)新是相輔相承的，繼承是基礎(chǔ)，創(chuàng)新是關(guān)鍵。既不能一味照搬原有方法，也不能完全搬倒重來(lái)，而應(yīng)以學(xué)生為主體，以教學(xué)效果為標(biāo)準(zhǔn)有區(qū)別的進(jìn)行改革。例如判例教學(xué)法本質(zhì)上仍舊是案例教學(xué)法的一種，是在對(duì)案例教學(xué)法繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)行的創(chuàng)新。在稅法的教學(xué)實(shí)踐中，就要科學(xué)設(shè)置兩者各自的教學(xué)適用空間。在講授單個(gè)的稅法重要規(guī)定時(shí)，可以優(yōu)先考慮判例教學(xué)法，這樣能使知識(shí)點(diǎn)的講授更全面、具體和深刻。但如果進(jìn)行專題式綜合教學(xué)，判例法就不太適用了。如在進(jìn)行計(jì)算生產(chǎn)性企業(yè)所涉及的增值稅、消費(fèi)稅、城建稅、印花稅、企業(yè)所得稅等多稅種綜合練習(xí)的時(shí)候，需要選用的是經(jīng)典的自編案例，進(jìn)行案例式教學(xué)。

2.要保持不同教學(xué)方法的橫向彈性。稅法的教學(xué)改革一直在推進(jìn)，新的教學(xué)方法不斷涌現(xiàn)，這就要求我們?cè)诮虒W(xué)實(shí)踐中正確處理各種教學(xué)方法之間的相互關(guān)系。每一種教學(xué)方法都有自己的適用范圍，超出了這個(gè)范圍，它就可能無(wú)效，甚至產(chǎn)生不少困難。面對(duì)多種多樣的教學(xué)方法，除了強(qiáng)調(diào)選擇的標(biāo)準(zhǔn)之外還有一個(gè)優(yōu)選的程序問(wèn)題，應(yīng)該根據(jù)教學(xué)目標(biāo)、學(xué)生特征、學(xué)科特點(diǎn)、教師特點(diǎn)、教學(xué)環(huán)境、教學(xué)時(shí)間、教學(xué)技術(shù)條件等因素選擇教學(xué)方法和教學(xué)方法的適用程序。

3.要保持新舊教學(xué)方法之間的彈性。教法的新舊本身并沒(méi)有多大的意義，關(guān)鍵是要看是否有良好的教學(xué)效果、是否培養(yǎng)了學(xué)生的能力。例如，在講解增值稅征稅范圍的時(shí)候，對(duì)于征稅范圍的一般規(guī)定就適用正面的邏輯推理，因?yàn)槠浣Y(jié)構(gòu)清晰、邏輯嚴(yán)密。但在講到視同銷(xiāo)售等特殊應(yīng)稅行為時(shí)，則用歸謬教學(xué)法逆向推理，效果更佳。

篇5

論文摘要:對(duì)組織稅收收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛質(zhì)進(jìn)行了分析，提出了解決兩者矛質(zhì)的方法，指出依法治悅是組織收入的基礎(chǔ)和保障，只有堅(jiān)持依法治枕才能閱滿地完成收入任務(wù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，依法治稅成為我國(guó)當(dāng)前稅收工作的基本原則和要求。但是，長(zhǎng)期以來(lái)形成的指令性稅收計(jì)劃對(duì)稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了一定的影響，稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾也隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善而日益顯現(xiàn)。如何嚴(yán)格堅(jiān)持和推進(jìn)依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關(guān)系成為一個(gè)值得深人研究、努力實(shí)踐的重大課題。

組織收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛盾

    (1)“收人中心說(shuō)”帶來(lái)的治稅觀念的誤區(qū)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響下，我國(guó)對(duì)稅收收人實(shí)行計(jì)劃管理，強(qiáng)調(diào)以組織收人為中心，以稅收計(jì)劃任務(wù)的完成情況來(lái)考核工作績(jī)效，在稅務(wù)部門(mén)形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務(wù)部門(mén)任務(wù)觀念很強(qiáng)，將主要精力放在平衡、調(diào)劑稅收收人，確保收人計(jì)劃完成上，相對(duì)而言，法制意識(shí)較為淡薄，不太注重自身征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范。

    (2)稅收計(jì)劃制定的不科學(xué)性成為依法治稅的重要障礙。從理論上講，經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)有調(diào)控作用，所以兩者的內(nèi)在發(fā)展趨勢(shì)應(yīng)是一致的。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈波浪型的規(guī)律，稅收收人計(jì)劃應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律來(lái)編制，但長(zhǎng)期以來(lái)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下編制稅收計(jì)劃的主要方法是“以支定收”“基數(shù)增長(zhǎng)法”，其公式為:稅收計(jì)劃二基數(shù)x系數(shù)+特殊因紊，即每年國(guó)家下達(dá)稅收計(jì)劃任務(wù)是以國(guó)家和地方政府所需支出為基礎(chǔ)，以上年實(shí)際完成數(shù)為基數(shù)，確定一定的增長(zhǎng)比例作為當(dāng)年的稅收計(jì)劃任務(wù)分配數(shù)。這種方法具有明白直觀、簡(jiǎn)便易行、連續(xù)性強(qiáng)、較為穩(wěn)定等特點(diǎn)，在一定程度上考慮了各地的客觀經(jīng)濟(jì)狀況，對(duì)保證國(guó)家財(cái)政收人的穩(wěn)定增長(zhǎng)起到了重要作用。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善.這種計(jì)劃分配方法的缺陷越來(lái)越明顯，主要表現(xiàn)為:第一，基數(shù)對(duì)計(jì)劃的影響程度較大，基數(shù)越大，稅收收人任務(wù)越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務(wù)越重，實(shí)際上是一種“鞭打快牛”的做法。一些地方的稅務(wù)部門(mén)為減輕以后年度的任務(wù)壓力.出現(xiàn)了有稅不收等現(xiàn)象。第二，基數(shù)與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負(fù)和宏觀調(diào)控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長(zhǎng)收“過(guò)頭稅”，導(dǎo)致“寅吃卯糧”。第三，系數(shù)的人為操作性大，不是建立在對(duì)稅源全面、科學(xué)調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，而是通過(guò)財(cái)政預(yù)算反推出來(lái)的，可依據(jù)性較差，只考慮財(cái)政支出的增長(zhǎng)需求，而沒(méi)有充分考慮經(jīng)濟(jì)總量與結(jié)構(gòu)的變化，從而容易導(dǎo)致稅收什劃的增長(zhǎng)偏離實(shí)際稅撅、稅收任務(wù)崎輕畸重等悄況，會(huì)給執(zhí)行稅收政策帶來(lái)一定的負(fù)面影晌。

    （3)過(guò)度強(qiáng)調(diào)組織收人導(dǎo)致了對(duì)征管質(zhì)量的忽視。組織收人固然是稅務(wù)部門(mén)應(yīng)盡的基本職能之一，但過(guò)度強(qiáng)調(diào)收人任務(wù)導(dǎo)致了稅務(wù)部門(mén)對(duì)征管質(zhì)量的忽視，有悖依法治稅的原則和規(guī)范征管的要求。在個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，稅撅充足，稅務(wù)部門(mén)完成當(dāng)年度稅收收人任務(wù)后，放松了對(duì)漏征漏管戶的清理，企業(yè)欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過(guò)程中隨意性較大，甚至個(gè)別地方政府常以發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)為借口，超越權(quán)限要求稅務(wù)部門(mén)特別是地稅部門(mén)違法實(shí)施稅收減免和制定片面的稅收優(yōu)惠政策。這種做法一方面助長(zhǎng)了企業(yè)的欠稅、偷稅的風(fēng)氣.助長(zhǎng)了地方保護(hù)主義的蔓延，加劇了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，另一方面也不利于稅務(wù)部門(mén)征管水平和征管質(zhì)量的提高。而在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，地方政府脫離稅源實(shí)際，片面迫求政績(jī)和地方收人規(guī)模的最大化，稅務(wù)部門(mén)在地方政府和收人計(jì)劃的雙重壓力下出現(xiàn)了征“過(guò)頭稅”“空轉(zhuǎn)稅”“以票引稅”等稅收違法現(xiàn)象，有的地方為完成“屠宰稅”“農(nóng)業(yè)稅”等收入任務(wù)強(qiáng)行拉牛拉羊、甚至按人頭來(lái)計(jì)征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范了。

（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關(guān)系

    依法治稅是組織收人的基礎(chǔ)和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結(jié)果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅(jiān)持依法治稅才能圓滿地完成收人任務(wù)，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關(guān)系，緩解、解決兩者矛盾應(yīng)從以下幾方面著手:

    強(qiáng)化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點(diǎn)。在“依法治國(guó)”已成為憲法基本原則的今天，應(yīng)重新對(duì)“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”進(jìn)行定位。從理論上講，稅收計(jì)劃是由財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)部門(mén)制定的，是稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部的工作計(jì)劃，不具有強(qiáng)制的約束力，而稅法是由國(guó)家的立法機(jī)關(guān)及最高行政機(jī)關(guān)制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。孰輕孰重顯而易見(jiàn)。再者，從當(dāng)前形勢(shì)上講，雖說(shuō)組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國(guó)加人wto后，稅收更注重的是體現(xiàn)一種“公平”和“中性”的原則，與國(guó)際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據(jù)，而不是“稅收收人計(jì)劃”。組織收人應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，做到依法征收、應(yīng)收盡收、應(yīng)退盡退。而所謂依法治稅，其內(nèi)涵就是“應(yīng)收盡收”，就是按照稅收法律、法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的要求，通過(guò)規(guī)范的稅收行政執(zhí)法行為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的稅款解繳人庫(kù)，實(shí)現(xiàn)稅款從納稅人到國(guó)家的財(cái)產(chǎn)利益轉(zhuǎn)移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務(wù)收“過(guò)頭稅”。由此可見(jiàn)，“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來(lái)完成稅收收人計(jì)劃。

    (2)改變現(xiàn)行不盡科學(xué)合理的稅收計(jì)劃制定方法。稅收與經(jīng)濟(jì)是木與本、水與源的關(guān)系，不能脫離經(jīng)濟(jì)去追求稅收增長(zhǎng)，更不能超越經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平侈談什么稅收增長(zhǎng)。所以，稅收計(jì)劃的制定應(yīng)逐步改變現(xiàn)行的“基數(shù)增長(zhǎng)法”，要以市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置為原則，以經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r為依據(jù)，特別是根據(jù)稅收收入的增長(zhǎng)與cdp增長(zhǎng)存在著密切的正相關(guān)關(guān)系，可以考慮運(yùn)用gdp來(lái)編制稅收收人，主要有彈性系數(shù)法(稅收彈性系數(shù)是指稅收收人增長(zhǎng)率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率之比)和稅收負(fù)擔(dān)率法(稅收負(fù)擔(dān)率是指稅收收人占gdp的比重)兩種方法。

    (3)改變稅收工作考核辦法。在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和新的征管格局形勢(shì)下，各級(jí)地方政府、上級(jí)主管部門(mén)對(duì)稅務(wù)部門(mén)工作業(yè)績(jī)的考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)多樣化，稅收收人計(jì)劃任務(wù)完成情況不應(yīng)當(dāng)成為考察和評(píng)價(jià)稅收工作的唯一標(biāo)準(zhǔn)。能否完成稅收計(jì)劃任務(wù)主要取決于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，所以在稅收計(jì)劃執(zhí)行階段，應(yīng)當(dāng)將稅收計(jì)劃作為預(yù)側(cè)性、規(guī)劃性、指導(dǎo)性計(jì)劃，而不是強(qiáng)制性、必須完成的指令性計(jì)劃，對(duì)稅收工作的評(píng)價(jià)應(yīng)該既有量的要求.也要有質(zhì)的要求。沒(méi)有質(zhì)的量是沒(méi)有意義的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)弱化稅收計(jì)劃任務(wù)的考核，強(qiáng)化依法治稅工作的考核，由稅收計(jì)劃的數(shù)量考核逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂照鞴苜|(zhì)量的考核，將重點(diǎn)放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務(wù)登記率、納稅申報(bào)率、申報(bào)真實(shí)率、催報(bào)催繳率、稅款人庫(kù)率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復(fù)議變更撤銷(xiāo)率等指標(biāo)。衡量稅收工作的優(yōu)劣，不應(yīng)單純看收人總童的多少，關(guān)鍵是看是否堅(jiān)持依法治稅，依率計(jì)征，縮小應(yīng)征與實(shí)征的差額。

    (4)切實(shí)改革政府的財(cái)政預(yù)算管理體制。稅收計(jì)劃是財(cái)政預(yù)算的一項(xiàng)重要組成部分，要改革現(xiàn)行的稅收計(jì)劃，在財(cái)政預(yù)算上必須堅(jiān)持“量人為出”的原則，徹底改變當(dāng)前財(cái)政支出制約稅收收人的做法。如果財(cái)政預(yù)算與稅收計(jì)劃差別較大，由此產(chǎn)生的財(cái)政支出缺口，應(yīng)通過(guò)緊縮支出、發(fā)行國(guó)債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務(wù)強(qiáng)加于稅務(wù)部門(mén)，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計(jì)劃產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)，保證稅務(wù)部門(mén)依法治稅的獨(dú)立性，做到依法行政、依率計(jì)征。