序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫(xiě)作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差別，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

時(shí)至今日，雖然論述預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)問(wèn)題的國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)甚多，但學(xué)界至今尚未提出邏輯嚴(yán)密的預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架。事實(shí)上，主要由于缺乏反映預(yù)算循環(huán)的支出周期概念，目前關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的認(rèn)知存在明顯誤區(qū)，許多文獻(xiàn)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與預(yù)算會(huì)計(jì)要素以及兩者的信息結(jié)構(gòu)混為一談。這些文獻(xiàn)也沒(méi)有清楚意識(shí)到良好的政府會(huì)計(jì)需要雙重方法：一方面通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)提供與支出周期各階段交易相關(guān)的信息用以監(jiān)控預(yù)算過(guò)程，另一方面通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供現(xiàn)金信息或應(yīng)計(jì)信息，主要用于報(bào)告和披露政府財(cái)務(wù)狀況。由于認(rèn)知上的誤區(qū)和盲區(qū)，加上20世紀(jì)90年代以來(lái)發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革(主要線索是引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ))產(chǎn)生的示范效應(yīng)，關(guān)于在我國(guó)引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。

本文認(rèn)為，用以刻畫(huà)預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運(yùn)營(yíng)(budgetaryoperation)的連續(xù)畫(huà)面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來(lái)極大便利。循此思路，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會(huì)計(jì)；只有在這項(xiàng)改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會(huì)計(jì)適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個(gè)階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運(yùn)用支出周期概念分析預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)，需要對(duì)應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?huà)。第三部分討論基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的差異及其原因，闡明為何不能以財(cái)務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)

要準(zhǔn)確界定預(yù)算會(huì)計(jì)的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個(gè)相關(guān)的基礎(chǔ)性問(wèn)題：(1)預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?huà)？

先來(lái)討論第一個(gè)問(wèn)題。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會(huì)計(jì)”(張?jiān)铝幔?003)。

這里的問(wèn)題首先在于：將預(yù)算會(huì)計(jì)定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會(huì)計(jì)，很容易誘發(fā)一個(gè)具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個(gè)極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗(yàn)性地排除在預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)之外。

那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？

回答這一問(wèn)題首先要求理解預(yù)算的實(shí)質(zhì)和預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門(mén)不同，公共部門(mén)的開(kāi)支受制于許多約束才能最終實(shí)現(xiàn)。這些約束首先來(lái)自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會(huì)中，如果沒(méi)有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實(shí)際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開(kāi)支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒(méi)有承諾(無(wú)論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(shí)(對(duì)供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實(shí))階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個(gè)復(fù)雜流程可以簡(jiǎn)潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來(lái)描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段，如圖1所示(見(jiàn)下頁(yè))。

與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個(gè)有效而實(shí)用的預(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個(gè)基本的會(huì)計(jì)要素：撥款、承諾、核實(shí)和付款，每個(gè)要素構(gòu)成一個(gè)特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是通過(guò)一系列預(yù)算賬戶來(lái)記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個(gè)預(yù)算年度之初開(kāi)啟，并且在年度結(jié)束時(shí)結(jié)賬(因而年末不存在余額問(wèn)題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構(gòu)成階段

圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖

二、預(yù)算運(yùn)營(yíng)與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個(gè)問(wèn)題：政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?huà)？要回答這一問(wèn)題，除了理解預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成支出周期的四個(gè)階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個(gè)流程下完成一個(gè)又一個(gè)循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個(gè)循環(huán)結(jié)束，下一個(gè)循環(huán)就開(kāi)始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個(gè)國(guó)家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運(yùn)營(yíng)(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過(guò)程各個(gè)階段的交易信息，確保對(duì)整個(gè)預(yù)算過(guò)程實(shí)施全面的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會(huì)里，預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實(shí)質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(shí)(verification)兩個(gè)階段，終于對(duì)商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個(gè)完整的支出周期。因此，幾乎從直覺(jué)上即可斷定：支出周期是刻畫(huà)預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。(3)

支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫(huà)了預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實(shí)施預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算框架，才能同時(shí)提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的最有價(jià)值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實(shí)階段信息)以及用以實(shí)施事后審計(jì)的后向信息，以確保對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的各個(gè)主要階段實(shí)施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程實(shí)施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，預(yù)算會(huì)計(jì)的細(xì)節(jié)因會(huì)計(jì)制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財(cái)政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫(huà)了預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的動(dòng)態(tài)和連續(xù)的畫(huà)面，使得借助預(yù)算會(huì)計(jì)將公共組織的活動(dòng)和公共資金流動(dòng)一一呈現(xiàn)成為可能。正因?yàn)槿绱耍鳛檎畷?huì)計(jì)的核心組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會(huì)計(jì)(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的比較

國(guó)內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)框架的討論大多是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素(financialelements)展開(kāi)的。根據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不同，財(cái)務(wù)要素(報(bào)表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財(cái)務(wù)要素。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的三大會(huì)計(jì)要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會(huì)計(jì)要素；在應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)框架下為公共部門(mén)確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費(fèi)用(expense)五個(gè)要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的局限性，一般地講，政府會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績(jī)效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來(lái)越明顯。20世紀(jì)90年代以來(lái)，以新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等為代表的一批OECD國(guó)家相繼引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要原因也在于此。

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較下載原表

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較

從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對(duì)應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾)、應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí))和現(xiàn)金支出(對(duì)應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會(huì)計(jì)所記錄的“預(yù)算要素”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的“財(cái)務(wù)要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財(cái)務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財(cái)務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財(cái)務(wù)要素(更一般地講是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi))作為討論預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預(yù)算”與“財(cái)務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財(cái)務(wù)信息”，原本就是兩對(duì)雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實(shí)世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財(cái)務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

1.未來(lái)導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向

歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向是預(yù)算與財(cái)務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來(lái)為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財(cái)務(wù)計(jì)劃。財(cái)務(wù)報(bào)告則是以回顧的形式，根據(jù)一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績(jī)效來(lái)記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的結(jié)果。預(yù)算事項(xiàng)遠(yuǎn)在財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會(huì)計(jì)上進(jìn)行記錄。預(yù)算會(huì)計(jì)就是記錄這些先于財(cái)務(wù)結(jié)果的交易與事項(xiàng)的平臺(tái)。歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財(cái)務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)交易和事項(xiàng)的記錄時(shí)間，通常早于基于財(cái)務(wù)要素的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的時(shí)間。舉例來(lái)說(shuō)，雖然應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)將記錄交易的時(shí)間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運(yùn)營(yíng)上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因?yàn)轭A(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)

2.預(yù)算執(zhí)行控制與財(cái)務(wù)狀況披露

預(yù)算系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點(diǎn)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于通過(guò)準(zhǔn)確記錄和報(bào)告交易與信息披露報(bào)告實(shí)體的“財(cái)務(wù)狀況”。兩個(gè)系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財(cái)務(wù)要素之外建立相對(duì)獨(dú)立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對(duì)應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對(duì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預(yù)算會(huì)計(jì)要素中的“應(yīng)計(jì)支出”要素。顯而易見(jiàn)的是：由于核實(shí)階段并未發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)無(wú)法提供這一信息。那么應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)又如何呢？我們知道，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)記錄交易的時(shí)間正好處于核實(shí)階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對(duì)商品與服務(wù)交付的核實(shí)表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財(cái)務(wù)要素中的“費(fèi)用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計(jì)支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個(gè)令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，無(wú)論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素，都沒(méi)有一個(gè)包括了應(yīng)計(jì)支出。其中，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費(fèi)用”而不是應(yīng)計(jì)支出。雖然在一般意義上這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)幾乎是完全相同的，但在會(huì)計(jì)意義上它們具有非常不同的含義：會(huì)計(jì)上的費(fèi)用指的是會(huì)計(jì)期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計(jì)支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價(jià)值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會(huì)計(jì)中記錄“應(yīng)計(jì)支出”的時(shí)間比應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)下記錄“費(fèi)用”的時(shí)間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們?cè)俅慰吹剑蜁?huì)計(jì)信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最弱，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)則介于兩者之間。

四、我國(guó)政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)分為總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)分支，三者采用不同的會(huì)計(jì)科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會(huì)計(jì)和核心部門(mén)無(wú)力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的三個(gè)分支雖然都記錄各自的交易，但沒(méi)有哪一個(gè)分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí)交易)，(事前)財(cái)政監(jiān)督、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒(méi)能突破建國(guó)以來(lái)按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的思維定勢(shì)，自然也就無(wú)法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢(shì)，改革者和研究者無(wú)法找到思考預(yù)算會(huì)計(jì)體系構(gòu)造問(wèn)題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來(lái)先驗(yàn)地設(shè)定預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而置預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實(shí)，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會(huì)計(jì)實(shí)體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國(guó)際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)信息的過(guò)于狹窄和滯后，歸因于在財(cái)務(wù)要素(financialelements)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問(wèn)題。這些文獻(xiàn)無(wú)視發(fā)達(dá)國(guó)家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)基石這個(gè)事實(shí)，誤以為美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家的“政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，并側(cè)重從財(cái)務(wù)要素(financialelements)的角度為我國(guó)的政府會(huì)計(jì)開(kāi)出改革的藥方，比如建議在政府會(huì)計(jì)中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素，以此擴(kuò)展會(huì)計(jì)信息的核算范圍；而在預(yù)算會(huì)計(jì)改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會(huì)計(jì)改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來(lái)取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。

在這個(gè)事關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問(wèn)題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個(gè)階段更具優(yōu)先性，還是通過(guò)引入(修正或純粹)應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展財(cái)務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個(gè)要點(diǎn)：

(1)借鑒在發(fā)達(dá)國(guó)家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，此為最優(yōu)先事項(xiàng)；

(2)在這方面采取具體行動(dòng)之前，引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。

第一個(gè)要點(diǎn)中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)的國(guó)家(多數(shù)國(guó)家如此)，政府會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)或撥款會(huì)計(jì)(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時(shí)，通過(guò)現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)來(lái)確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)不應(yīng)把對(duì)承諾的會(huì)計(jì)核算排除在外。其實(shí)，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都在預(yù)算會(huì)計(jì)的框架下，在某種程度上保持對(duì)撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)階段的會(huì)計(jì)記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個(gè)要點(diǎn)：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革？這里有三個(gè)理由。

首先，與引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況和支持績(jī)效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過(guò)追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對(duì)預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因?yàn)橐话愕刂v，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊(duì)伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績(jī)效目標(biāo)才會(huì)水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實(shí)務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國(guó)家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。除了美國(guó)這一相當(dāng)?shù)湫屠油猓商m和意大利等歐洲國(guó)家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的同時(shí)，也采用對(duì)應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會(huì)計(jì)方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個(gè)方面同時(shí)記錄和報(bào)告實(shí)際支出，這一雙重模式地方政府的會(huì)計(jì)和報(bào)告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢(shì)的“授權(quán)性”(authorization)的會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已牢固地建立起來(lái)(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結(jié)論與政策含義

本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)。撥款(授權(quán))、承諾、核實(shí)和付款構(gòu)成一個(gè)完整的支出周期的四個(gè)相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要特征。

2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫(huà)預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡(jiǎn)明地傳達(dá)對(duì)應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計(jì)支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。

3.無(wú)論政府會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如何，預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶結(jié)構(gòu)均應(yīng)依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實(shí)階段的應(yīng)計(jì)支出)和“付款”構(gòu)造，用以收集對(duì)監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行最具價(jià)值的信息，特別是前瞻性信息。

篇2

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)區(qū)別

預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)體系中的重要組成部分。企業(yè)會(huì)計(jì)主要以核算資金的循環(huán)為重點(diǎn)，著眼于利潤(rùn)最大化，適用在國(guó)內(nèi)全部的企業(yè)內(nèi)部；預(yù)算會(huì)計(jì)屬于各級(jí)政府財(cái)政機(jī)構(gòu)和所屬行政部門(mén)與各級(jí)事業(yè)機(jī)構(gòu)，以貨幣為重點(diǎn)計(jì)算單元，對(duì)財(cái)政經(jīng)費(fèi)運(yùn)營(yíng)及其結(jié)果實(shí)施核算、反映以及監(jiān)督，推動(dòng)我國(guó)財(cái)政收支工作圓滿完成的財(cái)政管理工作。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的本質(zhì)差異分析

會(huì)計(jì)主要以貨幣為重要計(jì)算范圍，以憑證為基礎(chǔ)，使用先進(jìn)的技術(shù)與方式，對(duì)特定主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)展開(kāi)全面、集中、持續(xù)、科學(xué)的核算與監(jiān)督，且定時(shí)向相關(guān)部門(mén)提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的一種經(jīng)濟(jì)管理任務(wù)。

以上有關(guān)會(huì)計(jì)的概念包括了預(yù)算和企業(yè)兩個(gè)內(nèi)容，由此不難發(fā)現(xiàn)，從某種意義上來(lái)講，預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)屬于一個(gè)枝干的兩大分支，同根同源，但存在一定差異。從本質(zhì)上來(lái)講，其在確定的目標(biāo)及依據(jù)、基礎(chǔ)前提、記賬途徑、應(yīng)用文字等若干個(gè)方面均是相同的。

兩者的本質(zhì)區(qū)別是概念上的“特定主體”，如果主體是強(qiáng)調(diào)利益的單位，就是企業(yè)會(huì)計(jì)范疇，如果主體是不以盈利為目的的事業(yè)機(jī)構(gòu)、行政部門(mén)、財(cái)政機(jī)構(gòu)，則是預(yù)算會(huì)計(jì)范疇。由此不難發(fā)現(xiàn)，兩者最根本的差異是主體上的區(qū)別，主體的性質(zhì)存在差異，就造成了兩者在財(cái)務(wù)處理方法上存在明顯的不同。

二、財(cái)務(wù)核算的區(qū)別

（一）財(cái)務(wù)核算要素差異

國(guó)內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)把財(cái)務(wù)要素分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益、收入、成本、利潤(rùn)等多個(gè)要素，而預(yù)算會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)要素則僅分成資本、負(fù)債、凈資本、收入和支出這幾個(gè)要素，就算二者之間分類時(shí)的財(cái)務(wù)要素名稱很相似，可是其根本含義卻存在明顯的差別，這將決定企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)核算方面存在的差異。

1.資本要素區(qū)別

企業(yè)會(huì)計(jì)方面的“資產(chǎn)”主要指企業(yè)以往的交易或是事項(xiàng)產(chǎn)生的，而且是由企業(yè)管理的，同時(shí)，預(yù)期將給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源；但預(yù)算會(huì)計(jì)上的財(cái)務(wù)要素“資產(chǎn)”主要指各級(jí)政府財(cái)務(wù)管理和控制的，可以以貨幣計(jì)量且融入預(yù)算控制的經(jīng)濟(jì)資源，其無(wú)法創(chuàng)造出預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)利益。

2.負(fù)債要素區(qū)別

企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)“負(fù)債”的概念指的是，企業(yè)以往的交易或是事項(xiàng)產(chǎn)生的、預(yù)計(jì)會(huì)造成經(jīng)濟(jì)效益流出企業(yè)的實(shí)時(shí)義務(wù)。而預(yù)算會(huì)計(jì)上所講的“負(fù)債”主要指，可以以貨幣計(jì)量，要求以資產(chǎn)和勞務(wù)償清的債務(wù)。

3.收入要素差異

企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)的“收入”主要指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的，將造成所有人權(quán)益提高的，和所有人投入資金沒(méi)有關(guān)系的經(jīng)濟(jì)效益的總流入。但預(yù)算會(huì)計(jì)上所指的“收入”主要強(qiáng)調(diào)為進(jìn)行業(yè)務(wù)實(shí)踐、依法獲得的非償還性費(fèi)用。

（二）財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)差異

企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)的核算僅能以權(quán)責(zé)出現(xiàn)制為確定基礎(chǔ)；而預(yù)算會(huì)計(jì)在通常情況下會(huì)使用收付實(shí)現(xiàn)制，僅有具備運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)及實(shí)施內(nèi)部資金核算的事業(yè)機(jī)構(gòu)，其財(cái)務(wù)核算能夠采用權(quán)責(zé)出現(xiàn)制的確定基礎(chǔ)。

（三）財(cái)務(wù)等式區(qū)別

預(yù)算會(huì)計(jì)中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加凈資產(chǎn)，以及資產(chǎn)加支出等于負(fù)債加凈資產(chǎn)加收入。但企業(yè)會(huì)計(jì)中恒等式是：資產(chǎn)等于負(fù)債加所有人權(quán)益。由這幾個(gè)等式能夠發(fā)現(xiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的要素與對(duì)象存在差異，其等式也會(huì)存在區(qū)別，預(yù)算會(huì)計(jì)中沒(méi)有所有人權(quán)益。

（四）財(cái)務(wù)核算信息和方式區(qū)別

1.核算信息差異

例如預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)，固定資產(chǎn)和固定基金相呼應(yīng)，固定資產(chǎn)沒(méi)有進(jìn)行計(jì)提折舊；向外投資和投資基金相呼應(yīng)；專用基金達(dá)到專款專用；通常不進(jìn)行資金核算，就算有資金核算也是內(nèi)部資金核算；不存在利潤(rùn)和利潤(rùn)配置核算，但在企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)沒(méi)有上述內(nèi)容，而且固定資產(chǎn)需計(jì)提折舊，同時(shí)必定會(huì)存在利潤(rùn)和利潤(rùn)配置的核算。

2.核算方式差異

預(yù)算會(huì)計(jì)中針對(duì)固定資本的支出采用一次性列支的手段，不計(jì)提折舊，根據(jù)收入的具體比例進(jìn)行計(jì)提購(gòu)買基金；但企業(yè)會(huì)計(jì)中的固定資本采用計(jì)提折舊的方式，根據(jù)固定資產(chǎn)的應(yīng)用時(shí)間分期計(jì)提折舊，納入到成本經(jīng)費(fèi)。

（五）預(yù)算會(huì)計(jì)組成關(guān)系清楚，綜合性強(qiáng)

因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)屬于財(cái)政管理的關(guān)鍵構(gòu)成部分，而國(guó)內(nèi)的國(guó)家預(yù)算又屬于全國(guó)集中的預(yù)算。因此，國(guó)內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)出現(xiàn)了一個(gè)以核算資本為重點(diǎn)內(nèi)容的全國(guó)綜合統(tǒng)一的核算系統(tǒng)及控制體系。該種組成關(guān)系不但綜合性強(qiáng)，并且組織關(guān)系非常清楚。政府財(cái)政整體預(yù)算會(huì)計(jì)縱向能夠分成從中央至鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級(jí)；各級(jí)政府財(cái)務(wù)從預(yù)算會(huì)計(jì)均有附屬的一、二、三級(jí)行政部門(mén)會(huì)計(jì)以及統(tǒng)計(jì)事業(yè)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)。該種縱向的上下級(jí)內(nèi)屬于領(lǐng)導(dǎo)被領(lǐng)導(dǎo)的情況，同級(jí)財(cái)政和部門(mén)之中屬于橫向的指導(dǎo)和接受指導(dǎo)的狀態(tài)。上級(jí)部門(mén)不但核算、反映及監(jiān)督本部門(mén)資本運(yùn)行，還反映與監(jiān)督包含下屬部門(mén)在內(nèi)的整個(gè)系統(tǒng)資本運(yùn)行。這和企業(yè)會(huì)計(jì)上下級(jí)幾乎沒(méi)有從屬關(guān)系，存在獨(dú)立性的特征，剛好相反。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表的區(qū)別

（一）報(bào)表類型的差別

企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表也叫作財(cái)務(wù)報(bào)表，主要指企業(yè)向外提供的，以常規(guī)財(cái)務(wù)核算信息為重點(diǎn)依舊，體現(xiàn)企業(yè)某個(gè)指定時(shí)間的財(cái)務(wù)情況以及某一財(cái)務(wù)期間的運(yùn)用成效、現(xiàn)金流量的資料。其重點(diǎn)包含資本負(fù)債表、利益表、現(xiàn)金流表等。預(yù)算會(huì)計(jì)中財(cái)務(wù)報(bào)表是反映事業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)情況及收支狀況的書(shū)面信息，包含資本負(fù)債表、收支表、基建支出表、附表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及收支狀況說(shuō)明書(shū)，它不用設(shè)置現(xiàn)金流量表，這屬于二者報(bào)表類別上存在的區(qū)別。

（二）報(bào)表結(jié)構(gòu)的區(qū)別

例如企業(yè)的資本負(fù)債表是以“資產(chǎn)加負(fù)債、所有人權(quán)益”的框架來(lái)設(shè)置的，資產(chǎn)、負(fù)債、所有人權(quán)益科目中“期末數(shù)”所反映的均是結(jié)轉(zhuǎn)后的金額，是靜態(tài)數(shù)據(jù)；而預(yù)算會(huì)計(jì)中資本負(fù)債表就是根據(jù)“資本、支出加負(fù)債、凈資本、收入”的框架設(shè)置的，其中，預(yù)算會(huì)計(jì)的資金、負(fù)債、凈資本科目中“期末數(shù)”所反映的為期末金額，也屬于靜態(tài)數(shù)據(jù)，可是支出與收入科目上期末數(shù)則反映的是“本年累計(jì)出現(xiàn)額”，是動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)。

（三）財(cái)務(wù)科目體系設(shè)計(jì)的區(qū)別

國(guó)內(nèi)預(yù)算會(huì)計(jì)的根本目的在于為社會(huì)發(fā)展提供服務(wù)，尋求社會(huì)利益最大化，是為了確保國(guó)家發(fā)揮其職能的要求，所以其財(cái)務(wù)科目體系設(shè)計(jì)是以收入與支出為重點(diǎn)而創(chuàng)建出來(lái)的財(cái)務(wù)科目。但企業(yè)會(huì)計(jì)的目的在于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，令資產(chǎn)增值而提高再生產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)實(shí)力，富有盈利性與經(jīng)濟(jì)利益性，所以其財(cái)務(wù)科目體系設(shè)計(jì)是以會(huì)計(jì)的核算為重點(diǎn)而創(chuàng)建出來(lái)的財(cái)務(wù)科目。例如企業(yè)會(huì)計(jì)，其建立了“利潤(rùn)”科目，而利潤(rùn)是企業(yè)本年的收入和成本資金相減而產(chǎn)生的，反映了資本的報(bào)酬?duì)顩r，借助這個(gè)科目可以體現(xiàn)出企業(yè)的投資運(yùn)營(yíng)水平；預(yù)算會(huì)計(jì)不建立“利潤(rùn)”科目，其設(shè)立了“結(jié)余”科目以體現(xiàn)資本的結(jié)余情況，這個(gè)結(jié)余是各種收入減去各種支出后的差數(shù)，但并沒(méi)有資本報(bào)酬的概念，只是體現(xiàn)了收支的對(duì)比狀況，整年的收支相抵之后的最后財(cái)務(wù)情況。

（四）會(huì)計(jì)主體的區(qū)別

預(yù)算會(huì)計(jì)主要以貨幣為重點(diǎn)計(jì)量單位，對(duì)中央和地區(qū)各級(jí)政府預(yù)算及行政事業(yè)機(jī)構(gòu)收支預(yù)算實(shí)施狀況，展開(kāi)全面、統(tǒng)一、持續(xù)的核算及監(jiān)督一個(gè)專業(yè)財(cái)務(wù)。其包含總預(yù)算財(cái)務(wù)、行政機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)、事業(yè)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)，所以，其會(huì)計(jì)主體為財(cái)政單位、行政機(jī)構(gòu)、事業(yè)機(jī)構(gòu)等。而企業(yè)會(huì)計(jì)主要指反映自身的財(cái)務(wù)情況、運(yùn)用成果以及現(xiàn)金流量，且對(duì)企業(yè)運(yùn)用業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)收支展開(kāi)監(jiān)督的一個(gè)專門(mén)財(cái)務(wù)，所以其會(huì)計(jì)主體為財(cái)務(wù)資料多的特定單位和組織。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，預(yù)算會(huì)計(jì)盡管和企業(yè)會(huì)計(jì)相伴出現(xiàn)，有很多相同的地方，可是其在核算方式、核實(shí)基礎(chǔ)、資金核算、科目設(shè)計(jì)等多個(gè)方面均和企業(yè)會(huì)計(jì)存在較大差異，所以，在學(xué)習(xí)當(dāng)中需全面了解其在主體性能方面的差異，掌握好它們?cè)谫Y金核算、科目涉及等方面的差別，這樣就可以簡(jiǎn)便、快速地將二者區(qū)別開(kāi)來(lái)，較好地掌握預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理技能。

參考文獻(xiàn)： 

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篇3

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；公立醫(yī)院；職工薪酬；會(huì)計(jì)核算

公立醫(yī)院屬于差額撥款的公益性事業(yè)單位，收入來(lái)源包括醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教研收入、其他收入，主要為醫(yī)療收入，財(cái)政補(bǔ)助等收入占比較低。為實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展，要求醫(yī)院運(yùn)營(yíng)過(guò)程中兼顧成本效益、運(yùn)營(yíng)效率。通過(guò)分析各項(xiàng)成本占比發(fā)現(xiàn)，人員經(jīng)費(fèi)在成本中所占比重較大，實(shí)行規(guī)范的職工薪酬會(huì)計(jì)核算制度，有利于切實(shí)發(fā)揮公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理作用。

一、政府會(huì)計(jì)制度下職工薪酬相關(guān)內(nèi)容

新的《政府會(huì)計(jì)制度》與原制度相比，在內(nèi)容、形式及報(bào)告口徑方面均發(fā)生了改變。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是在特定的時(shí)間范圍進(jìn)行階段性資金投入和回收狀況的反饋，各個(gè)財(cái)務(wù)項(xiàng)目需要依據(jù)實(shí)際工作內(nèi)容進(jìn)行確定；預(yù)算會(huì)計(jì)則是以單位資金收取和支付的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，更注重對(duì)不同種類資金信息的整理，繼而反映單位實(shí)際的資金收支執(zhí)行情況。新的《政府會(huì)計(jì)制度》首次提出會(huì)計(jì)核算“平行記賬”的概念。根據(jù)編制要求，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，既要編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，又要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。（一）涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。薪酬管理工作中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分，以薪酬業(yè)務(wù)范圍為管理核心，其主要內(nèi)容包括“單位管理費(fèi)用”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”及“其他應(yīng)交稅費(fèi)”等。跟原制度相比不同的是取消了“應(yīng)付其他個(gè)人收入”“應(yīng)付工資”等科目，而單獨(dú)設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”科目。該科目用于核算醫(yī)院的各種工資福利支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定按照“基本工資”“國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼”“規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）”“改革性補(bǔ)貼”“住房公積金”“基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用（五險(xiǎn)一金）”等進(jìn)行明細(xì)分類。（二）涉及的預(yù)算會(huì)計(jì)科目。薪酬管理工作中的預(yù)算會(huì)計(jì)部分，以資金收支執(zhí)行為重點(diǎn)，其主要內(nèi)容包括“行政支出”“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”“財(cái)政撥款預(yù)算收入”“資金結(jié)存”等。（三）具體賬務(wù)處理。1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，職工工資總額基于是否應(yīng)支付及“應(yīng)發(fā)數(shù)”確定，主要會(huì)計(jì)分錄時(shí)點(diǎn)為計(jì)提工資、代扣個(gè)人所得稅、住房公積金和基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用（五險(xiǎn)一金）、代扣為職工墊付的款項(xiàng)及實(shí)際支付工資和其他代扣款項(xiàng)等。計(jì)提應(yīng)付職工薪酬時(shí)，按照“應(yīng)發(fā)數(shù)”確認(rèn)，通過(guò)單位管理、業(yè)務(wù)活動(dòng)區(qū)分輔助及專業(yè)人員薪酬等業(yè)務(wù)范圍；代扣個(gè)人所得稅、住房公積金、基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用以及代扣的日常水電、房屋住宿等方面的費(fèi)用時(shí)，均需要通過(guò)借記“應(yīng)付職工薪酬-基本工資”相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行綜合性審查與核算，貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交個(gè)人所得稅”“應(yīng)付職工薪酬-住房公積金/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”及“其他應(yīng)收款”等相關(guān)科目；實(shí)際繳納住房公積金和基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用、支付工資和其他代扣款項(xiàng)時(shí)，借記該科目，貸記國(guó)家財(cái)政管理的“財(cái)政撥款收入”等。2.預(yù)算會(huì)計(jì)處理。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，職工薪酬的支出總額按照“實(shí)發(fā)款”為標(biāo)準(zhǔn)。因而職工薪酬款項(xiàng)支付的時(shí)點(diǎn)有多個(gè)，其中包含職工薪資、日常稅務(wù)繳納中的代扣個(gè)人所得稅、住房公積金、基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用以及其他代扣款項(xiàng)，為了準(zhǔn)確核算預(yù)算會(huì)計(jì)分錄具體金額，并簡(jiǎn)化預(yù)算會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度，降低實(shí)務(wù)工作量，應(yīng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相同的金額，進(jìn)行賬務(wù)處理，主要預(yù)算分錄，借記“行政支出”或者“事業(yè)支出”等，而貸記部分則包含“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，“資金結(jié)存”等方面。需要特別說(shuō)明的是，上述預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，僅適用于1-11月的應(yīng)付職工薪酬業(yè)務(wù)，12月的預(yù)算部分，需要按根據(jù)工資費(fèi)用經(jīng)費(fèi)占比做相應(yīng)的分?jǐn)偅文?月，根據(jù)上年12月數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。

二、政府會(huì)計(jì)制度下職工薪酬實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題分析

（一）預(yù)算業(yè)務(wù)涵蓋事項(xiàng)不全。新的《政府會(huì)計(jì)制度》針對(duì)職工薪酬實(shí)際操作和業(yè)務(wù)相關(guān)管理內(nèi)容等方面，進(jìn)行了更加規(guī)范化的指導(dǎo)，但由于醫(yī)院實(shí)際業(yè)務(wù)流程與新制度要求之間依舊存在著一定的差異，其要求不盡一86會(huì)計(jì)研究ACCOUNTINGRESEARCH致。在此次改革中，針對(duì)納入部門(mén)既要實(shí)行財(cái)務(wù)核算，又需要進(jìn)行預(yù)算性分析，各個(gè)部門(mén)領(lǐng)域的管理策略不同，因而根據(jù)醫(yī)院人力資源部門(mén)薪酬核算的規(guī)定，進(jìn)行核算的代扣項(xiàng)目未納入部門(mén)預(yù)算，但在進(jìn)行實(shí)際付款時(shí)需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，兩種方式存在矛盾。（二）代扣款項(xiàng)時(shí)間點(diǎn)存在差異。從上述列舉的賬務(wù)處理中看出，職工薪酬代扣業(yè)務(wù)是在基本工資中代扣各種款項(xiàng)。而在實(shí)際工作中，事業(yè)單位主要是依靠國(guó)家財(cái)政部門(mén)給予統(tǒng)一的薪資匹配原則，代扣款項(xiàng)則將在每月按照比例進(jìn)行扣除，在費(fèi)用未到賬前，需由職工任職單位墊付個(gè)人繳納的稅費(fèi)及基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用等，待財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付款項(xiàng)到賬后，再由單位在發(fā)放績(jī)效工資、改革性補(bǔ)貼或獎(jiǎng)金中自行選擇如何代扣。

三、政府會(huì)計(jì)制度下職工薪酬實(shí)務(wù)探討及建議

對(duì)上述的預(yù)算業(yè)務(wù)涵蓋范圍，代扣款項(xiàng)時(shí)間點(diǎn)差異問(wèn)題進(jìn)行分析，結(jié)合多年工作實(shí)踐與薪酬會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)特點(diǎn)，時(shí)間順序按先代扣代繳個(gè)人所得稅、其次代扣住房公積金及基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用，再扣除其他各種款項(xiàng)，并通過(guò)“待處理”科目進(jìn)行過(guò)渡，按此順序提出如下建議：（一）以財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資為例，通過(guò)“待處理”科目過(guò)渡。1.發(fā)放基本工資、津貼補(bǔ)貼的賬務(wù)處理。如醫(yī)院業(yè)務(wù)部門(mén)發(fā)放工資，以國(guó)家財(cái)政部門(mén)集中按照薪資數(shù)據(jù)庫(kù)的記錄進(jìn)行資金供應(yīng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)借記采用“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-工資福利”科目，貸記環(huán)節(jié)采用“應(yīng)付職工薪酬-基本工資、津貼補(bǔ)貼”。此業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)不編制會(huì)計(jì)分錄。實(shí)際進(jìn)行薪資支付時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記環(huán)節(jié)采用“應(yīng)付職工薪酬-基本工資、津貼補(bǔ)貼”，貸記環(huán)節(jié)采用“財(cái)政撥款收入”；同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)借記環(huán)節(jié)則采用“行政支出-工資福利性支出”科目，貸記環(huán)節(jié)采用“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。2.代扣代繳個(gè)人所得稅的賬務(wù)處理。依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》管理相關(guān)制度中的相關(guān)管理要求，采取“平行記賬法”進(jìn)行日常賬目管理和分析期間，醫(yī)院一方面對(duì)其中涉及現(xiàn)金收支情況進(jìn)行賬目匯總，一方面需要做好系列性預(yù)算資本條件的綜合規(guī)制與安排。但實(shí)際業(yè)務(wù)中，尚不能明確在哪項(xiàng)職工薪酬中代扣個(gè)人所得稅，即可通過(guò)“待處理”科目過(guò)渡，預(yù)算會(huì)計(jì)引入“行政支出-待處理”科目，后續(xù)實(shí)際進(jìn)行個(gè)人所得稅繳納過(guò)程時(shí)，針對(duì)資金管理的實(shí)際情況，財(cái)務(wù)管理人員再將“行政支出-待處理”部分，逐步轉(zhuǎn)換成“行政支出-工資福利性支出”下相應(yīng)的明細(xì)科目中。3.繳納住房公積金和基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用的賬務(wù)處理。醫(yī)院人力資源部門(mén)實(shí)際計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬時(shí)，應(yīng)按醫(yī)院承擔(dān)和個(gè)人承擔(dān)兩部分分別統(tǒng)計(jì)，由財(cái)務(wù)部門(mén)按醫(yī)院、個(gè)人分別進(jìn)行賬務(wù)處理。醫(yī)院承擔(dān)部分，不再通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目，而是通過(guò)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而預(yù)算會(huì)計(jì)按相應(yīng)金額直接借記“行政支出-工資福利性支出”，貸記“資金結(jié)存”。與醫(yī)院承擔(dān)部分對(duì)應(yīng)的個(gè)人環(huán)節(jié)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記環(huán)節(jié)主要采用“應(yīng)付職工薪酬-社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/住房公積金”。而預(yù)算會(huì)計(jì)則是依據(jù)借記金額為基礎(chǔ)進(jìn)行過(guò)渡性管理。為了便于核算和綜合分析，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理人員可直接通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”費(fèi)用明細(xì)查詢?yōu)樵诼殕T工提供的住房公積金、基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用等方面的反饋。4.扣除各種代墊費(fèi)用的賬務(wù)處理。在實(shí)際工作中，針對(duì)無(wú)法確定每月基本薪資比例的情況。很多單位在選擇發(fā)放除基本工資以外其他工資福利時(shí)扣除。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記環(huán)節(jié)采用“應(yīng)付職工薪酬（其他工資福利），貸記環(huán)節(jié)采用“應(yīng)付職工薪酬”（社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金）”“其他應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交個(gè)人所得稅”。預(yù)算會(huì)計(jì)則是依據(jù)相同金額，借計(jì)環(huán)節(jié)采用“行政支出（其他工資福利）”科目，貸記環(huán)節(jié)采用“行政支出-待處理”科目。而年終時(shí)再統(tǒng)一進(jìn)行“行政支出-待處理”部分的結(jié)轉(zhuǎn)工作。5.“行政支出-待處理”的年終賬務(wù)處理。年末“行政支出-待處理”科目應(yīng)無(wú)余額，此時(shí)需分析將從哪項(xiàng)職工薪酬中扣除未代扣的基礎(chǔ)社會(huì)性保障費(fèi)用和住房公積金，再根據(jù)將具體職工薪酬詳細(xì)內(nèi)容，將原有的“行政支出-待處理”轉(zhuǎn)換為“行政支出”明細(xì)科目，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)賬目明細(xì)的綜合管理。（二）升級(jí)開(kāi)發(fā)相適應(yīng)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合新的政府會(huì)計(jì)制度和實(shí)際情況開(kāi)展工作，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行開(kāi)發(fā)，會(huì)計(jì)信息化軟件程序的有序?qū)优c升級(jí)，是確保公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理活動(dòng)向著新的方向轉(zhuǎn)變的技術(shù)條件，其中新舊數(shù)據(jù)的遷移對(duì)接是其中的核心，其工作應(yīng)有系統(tǒng)程序開(kāi)發(fā)公司根據(jù)需求設(shè)計(jì)適用于此次改革的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，同時(shí)增加預(yù)算會(huì)計(jì)體系，并結(jié)合需要按政府收支分類對(duì)系統(tǒng)優(yōu)化升級(jí)，采取會(huì)計(jì)賬目結(jié)構(gòu)主體與輔助部分之間相互組合方式，在化簡(jiǎn)會(huì)計(jì)日常工作流程的基礎(chǔ)上，也將其生產(chǎn)效率進(jìn)行了綜合性的提升，同時(shí)添加兩套報(bào)告系統(tǒng)，并且符合《政府會(huì)計(jì)制度》“雙要素”“雙報(bào)告”等內(nèi)容要求。（三）加強(qiáng)預(yù)算管理體系建設(shè)。同時(shí)要加強(qiáng)醫(yī)院預(yù)算管理，增強(qiáng)預(yù)算編制的嚴(yán)肅性，從源頭做好預(yù)算管理工作，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員要嚴(yán)格執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，并考慮全面，科學(xué)規(guī)劃資金運(yùn)作，預(yù)算管理不能顧此失彼，又對(duì)重點(diǎn)工作予以保障，真正將有限的經(jīng)費(fèi)用在醫(yī)院的發(fā)展與建設(shè)上。

篇4

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；弱動(dòng)力；權(quán)責(zé)發(fā)生制.

一、現(xiàn)象與問(wèn)題.

世紀(jì)之交，在國(guó)際新公共管理運(yùn)動(dòng)的大背景下，世界各主要發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家進(jìn)行了以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心內(nèi)容的政府會(huì)計(jì)改革。在國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)動(dòng)的示范下，2000年國(guó)家財(cái)政部預(yù)算司和香港理工大學(xué)聯(lián)合成立了一個(gè)課題組《中國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革研究：從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制》，這標(biāo)志著我國(guó)新一輪政府會(huì)計(jì)改革正式拉開(kāi)序幕并受到國(guó)家高度重視。2006年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出“要積極推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革”；2011年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》再次明確提出“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。然而，十多年過(guò)去了，政府會(huì)計(jì)的改革沒(méi)有太多實(shí)質(zhì)進(jìn)展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等，都是針對(duì)“事業(yè)單位”這一特殊的公立性非營(yíng)利組織，“核心政府”的會(huì)計(jì)問(wèn)題，如行政單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)等依然還沒(méi)有被真正觸及。無(wú)論從何角度，本輪政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)展都顯得異常緩慢。

首先，與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革相對(duì)比。我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，于1998年了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，簡(jiǎn)稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的建立只用了4年左右的時(shí)間。其次，與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革對(duì)比。我國(guó)于1992年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此拉開(kāi)了企業(yè)會(huì)計(jì)改革的序幕。之后，1997－2000年之間，陸續(xù)頒布了13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著第一輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得初步成功，接著進(jìn)行了零星的修訂。2003年，新一 輪 企 業(yè) 會(huì) 計(jì) 改 革 重 新 啟 動(dòng)，之 后，2006年頒布了39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系被建立起來(lái)，且在主要方面實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革歷時(shí)14年。再次，與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比。世界上第一個(gè)在政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時(shí)8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門(mén)改革和政府會(huì)計(jì)改革。其他發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)等，雖然其政府會(huì)計(jì)改革的效率、進(jìn)程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進(jìn)地建立了比較完整的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系。

經(jīng)過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)了“弱動(dòng)力”現(xiàn)象。這一現(xiàn)象的成因是什么？本文擬從多個(gè)對(duì)比的角度對(duì)這一現(xiàn)象產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入剖析，這對(duì)有效推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程和效率具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力原因剖析.

本部分?jǐn)M從三個(gè)比較視角，即分別從與我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革、企業(yè)會(huì)計(jì)改革以及與國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的比較視角，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的弱動(dòng)力現(xiàn)象的成因進(jìn)行剖析。

（一）視角一：與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革比較.

無(wú)論是預(yù)算會(huì)計(jì)還是政府會(huì)計(jì)，都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革的“高效順暢”與本輪政府會(huì)計(jì)改革的“停滯不前”

形成鮮明對(duì)比。“會(huì)計(jì)”兼具技術(shù)和制度兩大屬性，因此，筆者認(rèn)為這一現(xiàn)象可從技術(shù)和制度兩個(gè)層面加以解釋。

首先，從技術(shù)層面來(lái)說(shuō)，根據(jù)前人研究預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)雖然都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但二者之間具有根本的不同［1］。從會(huì)計(jì)目標(biāo)上看，預(yù)算會(huì)計(jì)與政府預(yù)算保持高度一致，旨在反映預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程及其結(jié)果，滿足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這一目標(biāo)具有單一性和從屬性。因此，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展幾乎都只是圍繞和滿足政府預(yù)算管理方式、內(nèi)容的變化而變化。如，近幾年我國(guó)對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的零星修補(bǔ)都是基于國(guó)庫(kù)單一賬戶制度、部門(mén)預(yù)算管理、政府收支分類等各項(xiàng)新的財(cái)政預(yù)算管理舉措而對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的適當(dāng)修正。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的改革速度和效率主要取決于財(cái)政預(yù)算管理的改革。相對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)而言，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)更加多元，除了要滿足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要以外，還要滿足更為復(fù)雜的公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理，如資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、成本管理［2］等對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，以及滿足政府績(jī)效管理與評(píng)價(jià)，促進(jìn)財(cái)政透明度和公共受托責(zé)任等。會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同決定了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容也將有所不同，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算焦點(diǎn)是預(yù)算的收支流量，而政府會(huì)計(jì)核算焦點(diǎn)不但包括流量還包括更多存量?jī)?nèi)容。此外，政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預(yù)算為準(zhǔn)繩和導(dǎo)向，且必然在改革過(guò)程中所受的約束條件更加復(fù)雜多樣，因此進(jìn)展也將緩慢。

其次，從制度層面來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)政府長(zhǎng)期實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，與其相對(duì)應(yīng)的是預(yù)算會(huì)計(jì)改革的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制，這一套機(jī)制與目標(biāo)單一且具有從屬性的預(yù)算會(huì)計(jì)的改革發(fā)展相互匹配，但將難以適應(yīng)目標(biāo)更加多元的政府會(huì)計(jì)改革。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的主導(dǎo)權(quán)與政府預(yù)算管理權(quán)高度重疊，同屬于國(guó)家財(cái)政部，但分屬部?jī)?nèi)的不同機(jī)構(gòu)。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)的管理權(quán)隸屬于財(cái)政部國(guó)庫(kù)司，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理權(quán)則隸屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司；政府預(yù)算管理權(quán)主要集中在預(yù)算司，而國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理等財(cái)務(wù)管理權(quán)集中在部?jī)?nèi)其他不同的司局。由于政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，在改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，要求須將現(xiàn)有的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合，并形成包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式，以滿足不同目標(biāo)［3］。然而，由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在管理權(quán)上的分散，有效有機(jī)整合將變得十分困難。而在無(wú)法進(jìn)行有效整合并形成包含既相互獨(dú)立又互相統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)模式的情況下，那么，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)在滿足財(cái)務(wù)管理、績(jī)效管理與評(píng)價(jià)、促進(jìn)財(cái)政透明等會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，必然會(huì)以損害其預(yù)算管理與控制目標(biāo)為代價(jià)。

而在以預(yù)算管理部門(mén)占?jí)艛嗪椭鲗?dǎo)地位的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制之中，任何損害預(yù)算管理與控制目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革方案無(wú)疑都將無(wú)法順利出臺(tái)，這將致使政府會(huì)計(jì)改革陷入停頓狀態(tài)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化要求形成多方（信息提供者和各類信息使用者）參與對(duì)話的改革決策機(jī)制和執(zhí)行機(jī)制，而我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，致使部分會(huì)計(jì)信息使用者在整個(gè)信息使用者群體卻處于壟斷狀態(tài)，且對(duì)改革具有重要話語(yǔ)權(quán)甚至決定權(quán)。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)的進(jìn)程。

（二）視角二：與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革比較.

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立標(biāo)志著企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準(zhǔn)則建設(shè)為核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)。從這個(gè)意義上說(shuō)，在進(jìn)行以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，這些經(jīng)驗(yàn)可以顯著提升改革效率。然而，無(wú)論從技術(shù)層面，還是從制度層面，政府會(huì)計(jì)改革與企業(yè)會(huì)計(jì)改革都面臨著不同的約束條件。

首先，從技術(shù)層面來(lái)看，會(huì)計(jì)的技術(shù)特性與企業(yè)的組織具有高度的耦合性。基于商業(yè)企業(yè)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)和企業(yè)的組織目標(biāo)———盈利性的特征，現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)，特別以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為代表，歷經(jīng)幾百年的發(fā)展在體系上已經(jīng)趨于成熟。相反，我國(guó)脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的企業(yè)在改革開(kāi)放之前在組織目標(biāo)與特征上和現(xiàn)代會(huì)計(jì)并不匹配。改革開(kāi)放以后，特別在確立了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)以后，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制并建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使其成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的市場(chǎng)主體是我國(guó)企業(yè)改革的目標(biāo)。改革之后的企業(yè)與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)相互匹配，從某種意義上說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功也是企業(yè)改革成功的邏輯必然。此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也在技術(shù)上給我們提供了改革參照。相比來(lái)看，政府組織的特點(diǎn)決定了其與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)具有一定的排斥性。在政府會(huì)計(jì)內(nèi)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其實(shí)質(zhì)是用現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的技術(shù)和方法改造政府會(huì)計(jì)，以便使其能夠提供更豐富的信息滿足多元會(huì)計(jì)目標(biāo)。但“政府”組織具有非營(yíng)利性和目標(biāo)多樣性等特征［4］，與基于以營(yíng)利為目標(biāo)的商業(yè)企業(yè)而發(fā)展起來(lái)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)技術(shù)匹配程度低，因此采用商業(yè)企業(yè)通用的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，將更多對(duì)象納入核算與報(bào)告體系，不但具有很大的難度，而且在保持單一會(huì)計(jì)系統(tǒng)的情況下必然損傷原有預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算管理目標(biāo)。此外，即便國(guó)際上也存在類似IASB的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPASB）致力于公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于各國(guó)政府政治、文化的特殊性，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）在技術(shù)上無(wú)法被作為改革樣板加以借鑒，更無(wú)法被直接加以貫徹實(shí)施。

其次，從制度層面來(lái)看，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功離不開(kāi)資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善。隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)建立、發(fā)展以及完善，基于逐利動(dòng)機(jī)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的心態(tài)，投資者、債權(quán)人以及潛在的投資者和債權(quán)人成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要使用者，政府不再猶如傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下那樣，是企業(yè)會(huì)計(jì)信息唯一的使用者。此時(shí)，信息使用者和改革主導(dǎo)者（準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)）形成合力，可以說(shuō)為企業(yè)會(huì)計(jì)改革搭建了良好平臺(tái)。在經(jīng)濟(jì)全球化的國(guó)際大背景下，國(guó)際資本市場(chǎng)逐步建立發(fā)展和完善，建立和國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)生性動(dòng)力，在一定程度上也加速了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。此外，從改革決策機(jī)制來(lái)看，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)改革是在政府主導(dǎo)下完成的，政府主導(dǎo)下的企業(yè)會(huì)計(jì)改革具有先天性優(yōu)勢(shì)，政府與企業(yè)之間存在著“管”與“被管”的關(guān)系，政府先天性掌握著若干政策資源并具有強(qiáng)大的資源汲取能力，企業(yè)認(rèn)真履行和貫徹新的會(huì)計(jì)規(guī)則具有制度性保障。相對(duì)而言，由于不存在類似于企業(yè)的資本市場(chǎng)，理論研究通常將納稅人、公民、公共產(chǎn)品接受者視作政府會(huì)計(jì)信息的使用者，但由于政府目標(biāo)的多元性以及非貨幣性特征，這些使用者不可能像企業(yè)的投資人和債權(quán)人那樣真正關(guān)心和使用政府的會(huì)計(jì)信息，往往具有搭便車的心態(tài)并保持“理性無(wú)知”。以美國(guó)為例，陳立齊認(rèn)為，沒(méi)有證據(jù)表明政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息被上述使用者使用過(guò)［5］。因此，在政府會(huì)計(jì)改革中，這些理論上的信息使用者也就難以像企業(yè)會(huì)計(jì)的外部信息使用者那樣對(duì)會(huì)計(jì)改革起“倒逼”作用。此外，按照會(huì)計(jì)法，財(cái)政部是我國(guó)的會(huì)計(jì)管理部門(mén)，自然也就擁有了包括政府會(huì)計(jì)在內(nèi)的會(huì)計(jì)改革主導(dǎo)權(quán)，新的準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行主要依靠行政命令。在企業(yè)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)，這一改革決策機(jī)制還具有先天性優(yōu)勢(shì)，而當(dāng)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，改革的對(duì)象是各層級(jí)的政府及其所屬部門(mén)，這一改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制將不會(huì)像在企業(yè)會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域那么靈驗(yàn)了。筆者認(rèn)為，在與政府會(huì)計(jì)改革相適應(yīng)的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制沒(méi)有建立起來(lái)之時(shí)，政府會(huì)計(jì)改革將陷入“均衡”狀態(tài)。

（三）視角三：與國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比.

如上文所述，既然從技術(shù)層面與制度層面政府會(huì)計(jì)改革都遇到難題，那發(fā)達(dá)市場(chǎng)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革為何會(huì)如此順暢呢？筆者認(rèn)為，這主要源于它們技術(shù)層面的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式優(yōu)勢(shì)，以及制度層面中央政府與地方政府相互獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)管理體制以及與此相對(duì)應(yīng)的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制。

首先，從技術(shù)層面來(lái)說(shuō)。國(guó)外政府會(huì)計(jì)，如美國(guó)、法國(guó)等，通常采取了包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)①兩個(gè)獨(dú)立子系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)模式。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)是指依照預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的“撥款”、“分派”、“指定”以及“承諾”等結(jié)點(diǎn)建立起來(lái)的賬戶體系，旨在反映預(yù)算及其執(zhí)行過(guò)程；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告，反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況以及成本、費(fèi)用等運(yùn)營(yíng)成果信息的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨著改革的深入，預(yù)算會(huì)計(jì)按照預(yù)算執(zhí)行過(guò)程維度向縱深發(fā)展，滿足預(yù)算管理與控制目標(biāo)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將更多內(nèi)容納入核算范圍，滿足公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)、受托責(zé)任等目標(biāo)。在國(guó)外雙軌制政府會(huì)計(jì)體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)主要由立法或行政部門(mén)推動(dòng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要由官方、半官方或者是民間的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé),前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市場(chǎng)的力量予以推行。美國(guó)聯(lián)邦政府包括預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)益會(huì)計(jì)，而預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要受財(cái)政部下屬的財(cái)務(wù)管理服務(wù)機(jī)構(gòu)制定的預(yù)算會(huì)計(jì)指南（budgetary　accounting　guide）規(guī)范；權(quán)益會(huì)計(jì)則主要由FASAB準(zhǔn)則予以規(guī)范［6］。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)的改革（在權(quán)益會(huì)計(jì)方面）也曾停滯不前，原因是幾個(gè)不同的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，即財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室以及受托責(zé)任署，都聲稱擁有聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)規(guī)范的制定權(quán)與改革的主導(dǎo)權(quán)，隨著美國(guó)《首席財(cái)務(wù)官法案》的出臺(tái)，三大聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在該問(wèn)題上達(dá)成和解，成立了專門(mén)致力于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的半官方機(jī)構(gòu)———美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)FASAB。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革自此提速，到目前為止已經(jīng)建立了較為完備的概念體系與準(zhǔn)則體系，以及經(jīng)過(guò)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系［7］。相對(duì)而言，我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系包含財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，此外，還包括參與預(yù)算執(zhí)行的基建會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)以及國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)，這些會(huì)計(jì)子系統(tǒng)都是圍繞預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的環(huán)節(jié)和節(jié)點(diǎn)構(gòu)建起來(lái)的，且管理權(quán)限隸屬于不同的機(jī)構(gòu)。在改革預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)筑現(xiàn)代意義上的多目標(biāo)政府會(huì)計(jì)體系的過(guò)程中，必然需要對(duì)這些部分進(jìn)行有機(jī)整合，并構(gòu)建有效的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而且，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)的驅(qū)動(dòng)力量應(yīng)有所不同。但很顯然，我國(guó)在政策制定部門(mén)層面還沒(méi)有就制政府會(huì)計(jì)模式上達(dá)成共識(shí)，更沒(méi)有為兩個(gè)子系統(tǒng)的改革以及完善做好相關(guān)的機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備以及法律和制度上的準(zhǔn)備。

從制度層面來(lái)說(shuō)。在多數(shù)發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞等國(guó)，政府會(huì)計(jì)分為中央政府會(huì)計(jì)和地方政府會(huì)計(jì)兩套獨(dú)立系統(tǒng)，兩個(gè)系統(tǒng)變革的驅(qū)動(dòng)力量往往差別懸殊。中央政府會(huì)計(jì)主要依靠立法或行政力量推動(dòng)，而地方政府會(huì)計(jì)則主要由民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主導(dǎo)并由市場(chǎng)力量（債券市場(chǎng)）推動(dòng)。這種政府會(huì)計(jì)管理體制以及分類改革模式，不但充分考慮了中央政府和地方政府之間在諸多業(yè)務(wù)活動(dòng)方面的差異，也把政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中的阻力降到了最低。此外，在政府會(huì)計(jì)改革的執(zhí)行機(jī)制環(huán)節(jié)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行由隸屬于立法機(jī)構(gòu)的審計(jì)部門(mén)或者公共會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，在執(zhí)行環(huán)節(jié)確保了改革順暢。美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）負(fù)責(zé)制定，GASB屬于民間機(jī)構(gòu)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）同屬美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，其制定的準(zhǔn)則也被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)定為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。每個(gè)州和地方政府有權(quán)選擇是否執(zhí)行GASB的準(zhǔn)則。但很顯然，如果哪個(gè)州和地方政府沒(méi)有遵守GAAP，那么其發(fā)行政府債券的評(píng)級(jí)以及債務(wù)融資成本都將受到負(fù)面影響。

與之相似的是，在英國(guó)，中央政府會(huì)計(jì)的改革由英國(guó)財(cái)政部主導(dǎo)，而地方政府則主要遵守由特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)協(xié)會(huì)（CIPFA）以及地方政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)（LASAAC）制定的實(shí)務(wù)推薦公告，由英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)ASB批準(zhǔn)，且遵循英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則［8］。相對(duì)而言，我國(guó)在政治上屬于單一制國(guó)家，在政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)管理體制上也是集權(quán)模式。中國(guó)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中為數(shù)不多的、中央政府和地方政府執(zhí)行同一套會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)家。按行政體制劃分，中國(guó)具有中央、省、地市、縣以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級(jí)地方政府，盡管早在1994年進(jìn)行了分稅制改革，中央和地方“分灶吃飯”，但單一制的政治制度決定了各級(jí)政府及其所屬的行政部門(mén)、事業(yè)單位執(zhí)行由中央政府財(cái)政部門(mén)制定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。

也就是說(shuō)，我國(guó)歷次預(yù)算會(huì)計(jì)改革都是依靠行政力量來(lái)推動(dòng)的。政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上更加多元化，核算范圍上更加寬泛，因此不但改革過(guò)程中規(guī)則制定的難度大，我國(guó)財(cái)政收支的體量大，人口多，政府?dāng)?shù)量眾多，問(wèn)題復(fù)雜，在執(zhí)行層面依靠行政力量來(lái)推動(dòng)則顯得過(guò)于單薄。此外，我國(guó)《審計(jì)法》把審計(jì)分為財(cái)政收支審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)兩種基本類型，還沒(méi)有把監(jiān)督準(zhǔn)則執(zhí)行、財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證等納入審計(jì)范圍，從這個(gè)意義上說(shuō)，在政府會(huì)計(jì)改革的執(zhí)行機(jī)制上，審計(jì)是缺位的。

綜上，我們可以將以上的比較及其結(jié)論通過(guò)表1予以總結(jié)。

三、結(jié)論與建議.

基于上述對(duì)比研究，本文關(guān)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力現(xiàn)象的動(dòng)因得出以下結(jié)論：（1）以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為重要標(biāo)志的現(xiàn)代會(huì)計(jì)與目標(biāo)多元且具有非營(yíng)利性特征的“政府”組織具有排異性，這在一定程度上阻礙了改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)的進(jìn)程。（2）我國(guó)“三足鼎立”的預(yù)算會(huì)計(jì)體系及其零散的會(huì)計(jì)管理權(quán)，使其難以整合成與政府組織相匹配的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式。（3）從改革決策機(jī)制來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分眾多且零散，改革的主導(dǎo)部門(mén)具有多元性，且改革主導(dǎo)權(quán)存在模糊邊界，在政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題上，至今還沒(méi)有形成一個(gè)強(qiáng)有力的推動(dòng)機(jī)構(gòu)。（4）從改革執(zhí)行機(jī)制來(lái)看，我國(guó)屬于單一的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，而且從政府會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行主體來(lái)看，數(shù)量眾多，且在層級(jí)、規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等存在差異，這在一定程度上制約了目標(biāo)更加多元、核算范圍更加寬泛的政府會(huì)計(jì)體系的建立。

總而言之，形成目前政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力的局面的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，各種技術(shù)性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會(huì)計(jì)改革停滯不前。從法律層面和制度層面還沒(méi)有形成與政府會(huì)計(jì)改革形成聯(lián)動(dòng)和配套的制度保障機(jī)制。為此，筆者建議：（1）在技術(shù)層面，應(yīng)加強(qiáng)研究如何有機(jī)整合現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)的六個(gè)部分，并按照雙軌制的模式加以改造；（2）在改革的決策層面，應(yīng)建立一套可以充分吸收預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、債務(wù)管理部門(mén)以及普通公眾意見(jiàn)的互動(dòng)機(jī)制，打破預(yù)算管理信息使用者壟斷的局面；（3）在執(zhí)行機(jī)制層面，應(yīng)建立一套與政府審計(jì)和民間審計(jì)協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)，行政力量和市場(chǎng)力量互補(bǔ)的準(zhǔn)則或制度執(zhí)行的監(jiān)督機(jī)制，確保新的規(guī)則被有效執(zhí)行，而不僅僅依賴預(yù)算與決算管理。

（4）政府會(huì)計(jì)的改革要充分考慮中央政府與地方政府的差異性特征，無(wú)論在技術(shù)內(nèi)容上還是在改革決策機(jī)制與 執(zhí)行機(jī)制 上都應(yīng)有所區(qū)別，不宜搞一刀切。

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篇5

一、資產(chǎn)負(fù)債表要素

在資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營(yíng)利組織一企業(yè)、非營(yíng)利組織一財(cái)政、行政和事業(yè)單位）共有的會(huì)計(jì)要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)中稱為所有者權(quán)益）三個(gè)要素有著不同于在企業(yè)會(huì)計(jì)中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會(huì)計(jì)常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無(wú)償性和使用的非經(jīng)營(yíng)性或非盈利性的特點(diǎn)（除開(kāi)事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購(gòu)買。

第二，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈(zèng)與人）對(duì)所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈(zèng)與人通常是以通過(guò)法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對(duì)其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營(yíng)利組織必須給予以遵守。從時(shí)間角度看，限定性有暫時(shí)性限定和永久性限定之分。與此相對(duì)應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)特方面。

第三，非營(yíng)利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動(dòng)負(fù)債。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國(guó)債以及因財(cái)政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級(jí)往來(lái)等流動(dòng)負(fù)債；由于國(guó)家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來(lái)籌集長(zhǎng)期資金，同時(shí)銀行也一般只對(duì)其提供短期借款而基本上很少提供長(zhǎng)期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動(dòng)負(fù)債。因而非營(yíng)利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問(wèn)題及利用杠桿作用問(wèn)題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)性組織-企業(yè)必須考慮的問(wèn)題。

第四，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國(guó)際通行的用法一致。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時(shí)，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的這個(gè)差額沒(méi)有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說(shuō)，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營(yíng)利組織不存在現(xiàn)實(shí)的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財(cái)，也不要求憑借其所提供的資財(cái)獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實(shí)際上，非營(yíng)利組織由于不以營(yíng)利為目的，客觀上也無(wú)法為其資財(cái)?shù)奶峁┱邘?lái)經(jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實(shí)中，非營(yíng)利組織的一些資財(cái)提供者通常對(duì)其所提供資財(cái)?shù)氖褂谩⒕S持規(guī)定某些限定，即非營(yíng)利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對(duì)凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時(shí)性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營(yíng)利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒(méi)有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下；

第一，非營(yíng)利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營(yíng)利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營(yíng)利；提品或勞務(wù)等活動(dòng)的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來(lái)決定，甚至無(wú)償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營(yíng)利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營(yíng)組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對(duì)低價(jià)格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營(yíng)利組織的收入是大口徑的而完全不同于營(yíng)利組織小口徑收入概念。非營(yíng)利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈(zèng)收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營(yíng)利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項(xiàng)有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈(zèng)收入就屬于限定性的收入。

第二，非營(yíng)利組織的支出要素在設(shè)計(jì)上，需要與收入要素相配合。同時(shí)支出與企業(yè)會(huì)計(jì)的費(fèi)用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營(yíng)利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營(yíng)利組織的支出也是大口徑的。非營(yíng)利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營(yíng)利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財(cái)提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營(yíng)利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實(shí)現(xiàn)制。而費(fèi)用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營(yíng)利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項(xiàng)目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營(yíng)利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營(yíng)利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤(rùn)相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營(yíng)利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤(rùn)（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營(yíng)利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。

2、在性質(zhì)上，非營(yíng)組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。

3、企業(yè)利潤(rùn)存在分配問(wèn)題并且（正）利潤(rùn)必須履行納稅義務(wù)。非營(yíng)利組織的結(jié)余一般不存在分配問(wèn)題。非營(yíng)利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營(yíng)利組織的結(jié)余沒(méi)有明確的方向性，而企業(yè)利潤(rùn)表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營(yíng)利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因?yàn)槿绱耍Y(jié)余是否作為非營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。

贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營(yíng)利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營(yíng)利組織收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

不贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對(duì)非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個(gè)要素，平時(shí)無(wú)法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒(méi)有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒(méi)有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無(wú)法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒(méi)有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語(yǔ)

預(yù)算會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府和事業(yè)單位等非營(yíng)利組織中的運(yùn)用。但與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問(wèn)題出發(fā)，探討預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)告等的基本理論是非常必要的。本文對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素這一基本理論問(wèn)題進(jìn)行了初步探討，并對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

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